II FSK 339/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 563/20 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2020 r. nr 1801-IOD.4102.28.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 563/20, oddalający skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.), art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie pełnej kontroli legalności decyzji; a) niepełne i powierzchowne zastosowanie się organu podatkowego do zaleceń i wytycznych orzeczeń WSA w Rzeszowie z 17 listopada 2016 r. I SA/Rz 713/16 (który uchylił wydaną wcześniej decyzję organu odwoławczego z dnia 8 lipca 2016r.) oraz orzeczenia NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 519/17; b) art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej oraz art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: "o.p.") poprzez nierówne traktowanie przez władze publiczne i dyskryminację w życiu gospodarczym prowadząc przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 244.282,37 zł w przedsiębiorstwie mojego Mocodawcy nie kwestionując transakcji u podwykonawców: J.B. oraz W.O.; c) art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie robót wykonanych przez podwykonawców kwestionując wykonanie robót wykonanych przez W.O. i J.B. i nie dokonanie przesłuchań wszystkich wnioskowanych świadków oraz dokonanie błędnej reasumpcji przesłuchanych świadków J.I. oraz T.P.; d) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów przez organ ll instancji oraz nieprzekazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy do organu I instancji i nieprzeprowadzenie ponownego badania ksiąg podatkowych pomimo zmiany części wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 713/16, uchylił wydaną wcześniej decyzję organu odwoławczego z dnia 8 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powodem uchylenia decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że okoliczności, które zdaniem organów, uzasadniały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z wykonaniem usług na rzecz Zakładów [...] w N., nie zostały należycie wyjaśnione. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien przesłuchać w charakterze świadka osobę odpowiedzialną za nadzorowanie i wykonywanie robót na rzecz Zakładów [...], aby szczegółowo określić rodzaj wykonywanych prac, wyjaśnić sprzeczności w wyjaśnieniach przedstawicieli Zakładów i braki w dokumentacji. Ponadto organ powinien ustalić czy możliwe było, aby podwykonawcy bądź pracownicy dostali się na teren Zakładów bez imiennych przepustek, np. jako pasażerowie samochodów skarżącego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. związanie organu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd administracyjny zaś w przypadku dostrzeżenia, że organ administracyjny nie zastosował się do tej oceny uprawniony jest do konsekwentnego reagowania na takie postępowanie. W niniejszej zaś sprawie Sąd I instancji ocenił, że organ wydał decyzję stosując się do oceny wyrażonej zgodnie z art. 153 p.p.s.a., a tej oceny skutecznie w skardze kasacyjnej nie podważono. Skarżący w ogóle nie zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenia powołanego przepisu. W orzecznictwie za utrwalony uchodzi pogląd, który należy podzielić, że "(...) jeżeli skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nakierowanego na obalenie stanowiska Sądu I instancji o związaniu oceną prawną, to bez takiego zarzutu podważenie stanowiska Sądu I instancji nie jest możliwe. Stanowisko to nie jest bowiem pochodną własnych ocen i wykładni przyjętej przez Sąd I instancji, lecz wynika z uznania związania oceną prawną wyrażoną w innym prawomocnym wyroku. Tylko obalenie tej tezy o istnieniu takiego związania mogłoby otworzyć drogę do podważenia zaskarżonego wyroku." (wyrok NSA z 5 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 2371/21, LEX nr 3572860). Skarżący w skardze kasacyjnej podjął co prawda próbę zakwestionowania stanu faktycznego, jednakże zarzut sformułował wadliwie. Powiązał bowiem przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. reguluje zasady sporządzania uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego wymieniając jego obligatoryjne elementy. Nie można za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przez wspomniany przepis elementy, w tym przedstawienie stanu sprawy rozumianego jako wskazanie, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty do wyrokowania. Wywód Sądu jest przy tym czytelny i przekonujący. Zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. nawet w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej zatem jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jako bezzasadny także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., bo Sąd pierwszej instancji niewątpliwie orzekał na podstawie akt rozpoznawanej sprawy i nie wykroczył poza ich zakres. Przepis ten wyraża zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Może on stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20 oraz z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I OSK 99/21). W rozpoznawanej sprawie nie naruszono także zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) ani równości, o której mowa w art. 32 Konstytucji RP. W zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić postępowania dowodowego. Jedynie, gdy powstałaby konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania w całości lub w znacznej części organ odwoławczy zobligowany byłby do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 o.p.). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Skarżący nie wykazał również, aby w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie naruszenia zasady równości z art. 32 Konstytucji RP. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.