II FSK 3379/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 233/14 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 233/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji zasądził na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę 357 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym. 2.1. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej m.in. obowiązku ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych. We wniosku wskazano, że Spółka zajmuje się aktualnie wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie oraz sprzedażą materiałów budowlanych. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi przez Stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Stronę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane także po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Strona udziela też upustów (zmniejszenia wartości) należności za wykonane usługi, które to usługi zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane przez Stronę fakturami VAT korygującymi lub też notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu są ewidencjonowane wartością netto w księgach rachunkowych jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, z oznaczeniem, że powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, za dany rok obrotowy. W związku z powyższym Spółka sformułowała m.in. takie pytanie : W którym miesiącu lub roku podatkowym przysługuje jej prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku zmniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowego od osób prawnych, udokumentowanego fakturą VAT korygującą lub notą kasową - a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym zostało dokonane przez Podatnika zmniejszenie wartości należności za wykonaną usługę budowlaną i sprzedane materiały budowlane, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana przez Stronę sprzedaż usług budowlanych i materiałów budowlanych oraz czy przedmiotowe zmniejszenie przychodu Strona ma obowiązek zaewidencjonować w księgach rachunkowych w miesiącu oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż usług budowlanych i materiałów budowlanych dla danego kontrahenta? 2.2. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r., Minister Finansów odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako O.p.). W uzasadnieniu stwierdził, że zagadnienie dotyczące sposobu ewidencjonowania korekt przychodów w księgach rachunkowych nie dotyczy jej zobowiązania podatkowego, a zatem Spółka nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia organ ten wydał 15 kwietnia 2014 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Minister Finansów stwierdził, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, "techniczne" - jak w przedmiotowej sprawie). W ocenie organu, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie żądania wskazanego przez Spółkę, w części odnoszącej się do ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych, nie spełniłoby funkcji gwarancyjnej interpretacji. Interpretacja nie odnosiłaby się do przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji do zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania: tj. art. 120 oraz art. 165a O.p., z uwagi na fakt, że bez uzasadnionej przyczyny oraz bez wezwania strony w trybie art. 14g § 1 O.p. do ewentualnego uzupełnienia wniosku z dnia 29 listopada 2013 r., organ interpretacyjny odmawia wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania wnioskodawcy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalania zasad dokumentowania przez Spółkę w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zmniejszenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz zasad ustalania przez Spółkę wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po zamknięciu ksiąg rachunkowych prowadzonych przez wnioskodawcę na podstawie ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz.330 ze zm.), oraz po sporządzeniu przez stronę sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Zdaniem pełnomocnika, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz.397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") należy interpretować łącznie z innymi przepisami ustawy o rachunkowości, gdyż prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe są dowodem do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które zamyka do 30 czerwca roku następującego po dniu 31 marca danego roku obrotowego, które to księgi rachunkowe są ewidencjami podatkowymi, o który mowa w art. 193 § 1 O.p. i stanowią dowód w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po zamknięciu ksiąg rachunkowych Spółki nie jest możliwe wprowadzenie do nich jakichkolwiek korekt. Dlatego też skoro zasady korekt przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, żądanie strony, aby przedmiotowe zasady zostały przedstawione w interpretacji indywidualnej, należy uznać za w pełni uzasadnione. 3.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 4.1. Uznając skargę za zasadą, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pytanie Spółki nie dotyczyło jedynie sposobu ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych, lecz w istocie sprowadzało się do ustalenia momentu, w którym przysługuje jej prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym zostało dokonane zmniejszenie wartości należności za wykonaną usługę budowlaną i sprzedane materiały budowlane, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana przez Spółkę sprzedaż usług budowlanych i materiałów budowlanych. Jak argumentował Sąd pierwszej instancji zgodnie z ogólna zasadą, o której mowa w art.12 ust.3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Natomiast w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, do którego nie stosuje się zasad określonych w ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z powyższego wynika, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Tym samym data wystawienia faktury może być istotna i to nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, ale także powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zdaniem WSA trudno zgodzić się z Ministrem Finansów, że interpretacja wydana w omawianej sprawie nie odnosiłaby się do przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji do zobowiązania podatkowego Skarżącej. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zaskarżając orzeczenie w całości, organ interpretacyjny wywiódł następujące podstawy kasacyjne: I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2 O.p - poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że stan faktyczny i zadane pytanie przedstawione we wniosku dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zastosował art. 165a § 1 O.p odmawiając wszczęcia postępowania w tej sprawie. 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez pominięcie istotnej treści wniosku i zadanego pytania w zakresie sposobu ewidencjonowania zmniejszeń przychodu i nie odniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanym postanowieniu, skutkujących odmową wszczęcia postępowania. 5.2. Podnosząc powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. 5.3. W obszernym uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że nie sposób zaakceptować dokonanej przez Sąd oceny możliwości wydania interpretacji indywidualnej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w kontekście sformułowanego na jego tle pytania dotyczącego sposobu ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. 6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanych w pkt 2 skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie. Istotne w punktu widzenia dalszych rozważań jest to, że w ramach zarzutów procesowych Minister Finansów podniósł zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez pominięcie istotnej treści wniosku i zadanego pytania w zakresie sposobu ewidencjonowania zmniejszeń przychodu i nie odniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanym postanowieniu, skutkujących odmową wszczęcia postępowania. Wobec tak sformułowanych zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zobowiązany był do odniesienia się do najdalej idącego zarzutu, a więc uchybienia przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań postawionych mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, że organ interpretacyjny niezasadnie uznał, że zagadnienie objęte wnioskiem nie dotyczy zobowiązania podatkowego, a tym samym, że Spółka nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p. i w konsekwencji w sposób nieuprawniony zastosował art. 165a § 1 O.p odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie. Umknęło jednak uwadze Sądu pierwszej instancji (na co słusznie zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej), że w złożonym wniosku Skarżącej zawarto dwa pytania, które w ogólnym zarysie dotyczyły ustalenia momentu, w którym Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz sposobu ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych (we wniosku oznaczone jako pytanie A), a także ustalenia momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących przez kontrahentów (oznaczone jako pytanie B). Odnosząc się do zadanych pytań, organ udzielił odpowiedzi w części dotyczącej momentu rozpoznawania przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych w interpretacji znak [...], podzielając stanowisko Spółki, "w świetle którego Stronie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zmniejszenia przez Wnioskodawcę należności za sprzedane dla kontrahentów w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych usługi budowlane oraz materiały budowlane, które to pomniejszenie powinno nastąpić za miesiąc lub rok podatkowy, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż niniejszych usług i materiałów". Udzielił także odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących przez kontrahentów w interpretacji z dnia 24 lutego 2014 r., znak [...]. Natomiast w zakresie sposobu ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów, zostało wydane sporne w przedmiotowej sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec powyższego nie jest uprawnione stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, że sporne zagadnienie w przedmiotowej sprawie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania "nie dotyczyło jedynie sposobu ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych, lecz w istocie sprowadzało się do ustalenia momentu, w którym przysługuje jej prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych..." Trzeba zwrócić uwagę, że w zadanym, wieloczłonowym pytaniu, zagadnienia te słusznie wyeksponowane zostały odrębnie, albowiem odmienny jest również zakres ich regulacji. Zagadnienie związane z ustalaniem przychodu normowane jest przepisami podatkowymi zawartymi w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.) i w tym zakresie Minister Finansów wydał indywidualną interpretację, natomiast obowiązek i sposób dokonywania zapisów w księgach rachunkowych wynika z ustawy o rachunkowości i właśnie jedynie tej drugiej kwestii dotyczyło postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro zatem kwestia korygowania przychodów w świetle ustawy podatkowej (u.p.d.o.p.) była przedmiotem odrębnej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, to wbrew twierdzeniom Sądu nie mogła być także przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie zasad korygowania zapisów w księdze rachunkowej w świetle przepisów ustawy o rachunkowości. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie ocenić czy zasady ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji oraz czy Skarżąca ma w związku z tym status zainteresowanej. 6.4. Mając na uwadze powyższe przedwczesne byłoby w tym stanie sprawy rozpoznanie zarzutów zawartych w pkt 1 skargi kasacyjnej. 7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185§1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zasądzeniu na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.