II FSK 3373/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 383/17 w sprawie ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., I SA/Gd 383/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Z. B. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że postanowieniem z dnia 4 października 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 22 lipca 2016 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie 28.326 zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia (upływający w dniu 31 grudnia 2016 r.) konieczne jest zapewnienie minimalnego okresu, umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższych decyzji. W konsekwencji zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.). Podkreślił, że w związku ze złożeniem przez stronę odwołania od decyzji z dnia 22 lipca 2016 r. w sprawie zachodzą okoliczności określone w art. 239b § 2 ord. pod. Wniesienie odwołania wstrzymało możliwość dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, a zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016 r. Nieuzasadnione, w ocenie organu, byłoby zwlekanie z egzekwowaniem zobowiązania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego. Organ zwrócił ponadto uwagę, że podatnik nie uregulował zobowiązania podatkowego zarówno w ustawowym terminie, jak również po otrzymaniu kwestionowanej odwołaniem decyzji. Okoliczność ta może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Dyrektor podkreślił, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótki, a z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania przed upływem terminu jest mało prawdopodobne. 4. Powyższemu skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 239b § 1 i § 2 ord. pod. przez połączenie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 tej ustawy i przyjęcie, że krótki okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi jednocześnie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomimo że przesłanki te są samodzielne i niezależne od siebie. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez stwierdzenie istnienia przesłanki, która nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Końcowo zarzucił naruszenie art. 127 oraz art. 139 § 1 - 3 ord. pod., a także art. 125 § 1 i 2 ord. pod. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania. Zdaniem skarżącego w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. w dniu 4 października 2016 r. nie istniały żadne obiektywne przesłanki do artykułowania obawy, że zobowiązanie podatkowe przedawni się na skutek trwania postępowania odwoławczego, gdyż winno się ono zakończyć w dniu 25 października 2016 r., a więc na 2 miesiące i 6 dni przed przedawnieniem obowiązku podatkowego. W dniu 22 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uzasadnił, dlaczego postępowanie odwoławcze w sprawie podatnika nadal trwa. Organy podatkowe obu instancji poprzestały na wykazaniu istnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod. nie uprawdopodobniając jednocześnie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie skarżącego obie przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Skarżący podkreślił, że ustalenie istnienia jednej z czterech przesłanek z art. 239b § 1 ord. pod. nie oznacza automatycznie, że decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest bowiem jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, a co za tym idzie, samo wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 ord. pod. nie oznacza automatycznego ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. 5. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Wskazał, że jeżeli organ powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ord. pod., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzy miesiące okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności i ewentualnie uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Nie może być jednak przy ocenie tej okoliczności żadnego automatyzmu. W szczególności samo wystąpienie przesłanki w postaci krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być uznane za równoważne z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Możliwa jest jednak zupełnie inna sytuacja, tak jak w rozpoznawanej sprawie, kiedy postępowanie odwoławcze zostało wszczęte o wiele wcześniej niż rozpoczął się 3 miesięczny okres, kiedy możliwe jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod. Wówczas spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 ord. pod. zwykle nie przekracza okresu pozostałego do przedawnienia zobowiązania. Może okazać się także możliwe wszczęcie przed upływem terminu przedawnienia postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Nie można z góry zakładać, że w takiej sytuacji nie jest możliwe uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednakże wtedy oczywiście niewystarczające jest samo wskazanie, że do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące oraz że zostało wszczęte postępowanie odwoławcze. Sąd zaznaczył, ze w sprawie równolegle toczyło się postępowanie w przedmiocie nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie organ pierwszej instancji wydał w dniu 4 października 2016 r. Zażalenie strony z dnia 14 października 2016 r. na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wpłynęło z aktami sprawy do organu odwoławczego w dniu 18 października 2016 r. Postanowienie organu drugiej instancji o utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 27 grudnia 2016 r., przed wydaniem w dniu 24 stycznia 2017 r. ostatecznej decyzji tego samego organu utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Zdaniem sądu organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, miał niewątpliwie wiedzę o przebiegu postępowania odwoławczego. Z akt administracyjnych nie wynika, aby istniały przeszkody wydania w terminie przed upływem okresu przedawnienia decyzji umożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez konieczności posługiwania się rygorem natychmiastowej wykonalności nadanym nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wobec braku wskazania przez organ, że nie było możliwe wydanie przez organ II instancji decyzji wymiarowej w podatku dochodowym w terminie umożliwiającym wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez upływem okresu przedawnienia należy uznać, że argumentacja dotycząca nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymagała uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 ord. pod.). Uzasadniając istnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 2 ord. pod. organ odwoławczy z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. nie rozważył omówionych wyżej okoliczności faktycznych, co doprowadziło do niepełnej analizy przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej określonej w art. 239b § 2 ord. pod. (brak wystarczającego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane) i w rezultacie do wydania postanowienia z naruszeniem tego przepisu. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 239b § 1 pkt 2 i 4 i art. 239b § 2 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że sytuacja, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego a uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się do analizy stanu majątkowego podatnika i konieczne jest dodatkowe wykazanie przez organy podatkowe możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania art. 239b § 2 ord. pod. poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod normę prawną wynikającą z tego przepisu i organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że nie było możliwe wydanie przez organ II instancji decyzji wymiarowej w podatku dochodowym w terminie umożliwiającym wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed upływem okresu przedawnienia, 2) art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ord. pod. - poprzez stwierdzenie, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ustawy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności i ewentualnie uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Nie może być jednak przy ocenie tej okoliczności żadnego automatyzmu. W szczególności (...) samo wystąpienie przesłanki w postaci krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być uznane za równoważne z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżone postanowienia Dyrektora IS i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku i brakiem 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru określonej w art. 239b § 2 ord. pod., bowiem nie zebrały niezbędnego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, przesłanki z art. 239b § 2 ord. pod. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 ord. pod. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 ord. pod.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 ord. pod. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (za wyrokiem NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2166/16, dostępnym, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 ord. pod. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16). W niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze zostało wszczęte o wiele wcześniej, niż rozpoczął się 3 miesięczny okres, kiedy możliwe jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod. Odwołanie wpłynęło do organu 12 sierpnia 2016 r., gdy termin przedawnienia przypadał na 1 stycznia 2017 r. Pamiętać należy, że art. 139 § 3 ord. pod. stanowi: "Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy". Wobec tego, powołanie samej tylko podstawy wynikającej z art. 239 § 1 pkt 4 ord. pod. była niewystarczające. Organ zobowiązany był bowiem uzasadnić dlaczego prawdopodobnym było, w jego ocenie, nierozpatrzenie odwołania w przewidzianym prawem terminie. Zarazem zasadnie sąd pierwszej instancji odnotował w tym kontekście, że nie można z góry zakładać, iż w podobnej sytuacji nie jest możliwe uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Niemniej, stosowne uwagi, mające ową okoliczność potwierdzać, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu stosownego postanowienia. Trafnie także WSA podkreślił, że z akt administracyjnych nie wynika, aby istniały przeszkody wydania w terminie przed upływem okresu przedawnienia decyzji umożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, bez konieczności posługiwania się rygorem natychmiastowej wykonalności nadanym nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Tak też, wobec braku wskazania przez organ, że nie było możliwe wydanie przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowej w podatku dochodowym w terminie umożliwiającym wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez upływem okresu przedawnienia należy uznać, że argumentacja dotycząca nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymagała uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 ord. pod.). W niniejszej sprawie organ nie rozwijał natomiast argumentacji dotyczącej przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 ord. pod. W tym kontekście stwierdzone uchybienia w postaci naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. nie zostały skutecznie podważone w treści skargi kasacyjnej – wyrażone w tych przepisach ogólne zasady postępowania doznały naruszenia w toku postępowania przed organami. Po pierwsze, nie podjętego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Po drugie, organ nie zebrał w sposób wyczerpujący (a w konsekwencji też nie rozpatrzył) całego materiału dowodowego. W związku z powyższym stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji i skargę kasacyjną oddalił.