II FSK 3360/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1276/17 w sprawie ze skargi B. J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 21 marca 2018 r. oddalił skargę B. J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. Uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa. gov.pl. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyciągnięcie na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz wskutek niezbadania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pozostającego w posiadaniu organów podatkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.25g ust 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej u.p.d.o.f.) przez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom sądu, nieprawidłowo została ustalona przez organy podatkowe faktyczna podstawa opodatkowania, bowiem doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., skutkującego koniecznością uchylenia decyzji organu drugiej instancji w na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według przepisanych norm, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 28 kwietnia 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Nie zasługiwały na aprobatę zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że po stronie skarżącego w roku 2011 wystąpiły przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji zostało zawarte rozliczenie kwot pozostających w dyspozycji skarżącego w roku 2011 oraz kwot wydatków, które skarżący w roku 2011 poczynił. Organy na podstawie ustaleń faktycznych opartych na znajdujących się w aktach sprawy dowodach w postaci historii operacji na rachunkach bankowych oraz innych dokumentów, ustaliły kwoty pieniędzy, którymi w roku 2011 rozporządzał skarżący. Kwoty te prawidłowo zostały zakwalifikowane jako wydatki podatnika (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.). Organy ustaliły też, że kwoty te nie pochodziły z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub wolnych od podatku w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 u.p.do.f.). W tym stanie rzeczy nadwyżka kwot, którymi w roku 2011 rozporządzał skarżący nad kwotami przychodów (dochodów) stosownie do art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W skardze kasacyjnej jako okoliczność świadczącą o tym, że organ w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo ustalił kwotę nadwyżki wydatków na przychodami (dochodami) skarżącego, wskazano stwierdzony przez organ fakt prowadzenia przez skarżącego w roku 2011 działalności gospodarczej w znacznych rozmiarach. Okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy do uznania za nieprawidłową, zawartej w zaskarżonym wyroku oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 października 2017 r., gdyż w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do skarżącego nie ustalono okoliczności faktycznych wskazujących na to, że kwoty, którymi w roku 2011 rozporządzał skarżący pochodziły z transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Kwoty te stanowiły wpływy na rachunek bankowy, których pochodzenie było nieustalone, zatem nie mogły być uznane za wpływy pieniężne z tytuły zapłaty należności z transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Sama okoliczność osiągnięcia przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej nie jest wystarczająca do uznania, że kwoty pochodzące z działalności gospodarczej posłużyły do sfinansowania wydatków poniesionych przez skarżącego. W postępowaniu prowadzonym w związku z przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uwzględniane są rzeczywiste przepływy pieniężne, gdyż w ten sposób możliwe jest ustalenie jakimi środkami zostały sfinansowane wydatki poniesione przez podatnika. Dlatego w postępowaniu tym nie jest wystarczające wskazanie, że podatnik osiągnął przychód lub dochód z określnego źródła. Wykazanie, że kwoty te posłużyły sfinansowaniu wydatków podatnika wymaga wykazania, konkretnych przepływów pieniężnych wskazujących na to, że kwoty pochodzące z działalności gospodarczej posłużyły sfinansowaniu wydatków podatnika, które wskazane są w art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji oraz sąd pierwszej instancji wykazały brak powiązania wydatków skarżącego z przychodami z działalności gospodarczej. Wobec tego za bezzasadne zostały uznane stwierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których sąd pierwszej instancji niezasadnie ocenił jako prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym, które pomijały okoliczność prowadzenia przez skarżącego w roku 2011 działalności gospodarczej w znacznych rozmiarach. Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05 opubl. CBOSA oraz T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Nadto, sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do zarzutów skargi, a motywy wyroku muszą być jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13, opubl. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane powyżej wymogi. W uzasadnieniu wyroku wykazano, że stan faktyczny występujący w sprawie odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu przepisów prawa materialnego, na podstawie których ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Ocena prawna sprawy, zawarta w wyroku jest jasna i czytelna, gdyż sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazał udowodnione w postępowaniu podatkowym fakty świadczące o tym, że skarżący w roku 2011 uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Skoro w wyroku wskazano, że ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym świadczą o tym, że skarżący uzyskał te przychody to zasadne było też uznanie przez sąd pierwszej instancji, że przychody te podlegały obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 25c u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Zwrot kosztów postepowania kasacyjnego nie został zasądzony, gdyż wniosek organu o zwrot kosztów związany był z odpowiedzią na skargę kasacyjną, którą organ wniósł po upływie terminu wskazanego w art. 179 P.p.s.a. Stosownie do art. 85 P.p.s.a, który na podstawie art. 193 P.p.s.a ma zastosowanie w postepowaniu kasacyjnym, czynność w postępowaniu sądowym podjęta przez stronę po upływie terminu jest bezskuteczna. Skoro wniesienie przez organ odpowiedzi na skargę kasacyjną było bezskuteczne, to czynność ta nie mogła wywołać skutków w postepowaniu w odniesieniu do obowiązku zwrotu kosztów postepowania.