II FSK 3357/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 329/17 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2017 r., I SA/Lu 329/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. D. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 lutego 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w zakresie usług dzierżawy samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych, naczep i przyczep do przewozu paliw płynnych. Organ dopatrzył się nieprawidłowości w złożonej korekcie zeznania PIT-28 za 2012 r., a mianowicie nieprawidłowe zastosowanie 8.5 % zamiast 17 % podatkowej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z tytułu dzierżawy pojazdów samochodowych (samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych). Do przychodów tych zastosowanie w ocenie organu ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930, ze zm.), przewidujący 17 % stawkę podatkową, a nie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i tej ustawy przewidujący 8,5 % stawkę podatkową. Organ wskazał, że zgodnie z wyciągiem z CEiDG skarżący do dnia 23 lipca 2014 r. jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej podał kod PKD: 45.11.Z, tj. "Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek". Jako wykonywaną działalność gospodarczą zgłosił: sprzedaż hurtową pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtową maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach, transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w kontrolowanym okresie (tj. w latach 2011-2014) skarżący sprzedał jedną autocysternę (data zbycia: 3 października 2011 r.), jedną naczepę (data zbycia: 7 lutego 2011 r.) i jedną przyczepę (data zbycia: 2 listopada 2014r.) oraz w dniu 23 lipca 2014 r. dokonał zmiany w CEiDG, dodając jako rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej: 7712Z – "Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli"'. Zdaniem organu faktycznym rodzajem działalności, generującym stałe miesięczne przychody skarżącego w 2011 r. było jednak świadczenie usług dzierżawy pojazdów, a inne zgłoszone przez podatnika rodzaje wykonywanej działalności nie były wykonywane. Organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu ryczałtem według stawki 17% podlegają usługi polegające na dzierżawie pojazdów samochodowych w sytuacji, gdy pojazdy te nie stanowiły składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W stawce 8,5% podlegają opodatkowaniu przychody z najmu środków trwałych stanowiących składniki majątku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (innej niż polegająca na dzierżawie tychże środków trwałych), wpisanych do wykazu środków trwałych. 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący podniósł, że wykonywał działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy cystern (autocystern) i ciągników siodłowych stanowiących składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą, co oznacza, że przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z usług wynajmu powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i opodatkowany według stawki 8,5 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podnosząc, że zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla zryczałtowanego podatku dochodowego jest możliwe wyłącznie w stosunku do tych podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy. Z zebranego materiału wynika, że skarżący od stycznia do grudnia 2012 r. uzyskiwał przychody z dzierżawy ciągnika samochodowego [...], ciągnika siodłowego [...], dwóch przyczep [...], przyczepy cysterny [...], autocysterny [...], ciągnika siodłowego [...]. Były to przychody w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (bez względu na zapisy w ewidencji). Wynika to z wyjaśnień skarżącego. Sąd I instancji wskazał, że skarżący wykonywał w okresie podatkowym wyłącznie działalność związaną z najmem/dzierżawą opisanych środków trwałych. Opisane pojazdy nie stanowiły składników majątku związanego z prowadzoną działalnością (zostały zakupione w celu rozpoczęcia działalności transportowej, której jednak podatnik w 2012 r. niespornie nie prowadził). Sąd podkreślił, że zdaniem organu przychody z najmu/dzierżawy przyczep i naczep, z powodu braku określenia odrębnie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego (a jednocześnie braku wyłączenia z takiego sposobu opodatkowania w załączniku nr 2 do ustawy), winny podlegać opodatkowaniu stawką 8,5%. Choć zdaniem sądu I instancji ocena taka nie jest prawidłowa (brak jest bowiem podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit i/ ustawy, a winna zostać zastosowana stawka podstawowa – 17%), jednak rozstrzygnięcie to pozostaje korzystne dla podatnika i jest chronione zakazem reformationis in peius. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjna, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego błędne niezastosowanie, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne, tj. błędnie odmówiono skarżącemu, w niniejszym stanie faktycznym, możliwości korzystania ze stawki 8,5 % ryczałtu od uzyskiwanych przez niego przychodów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego błędne zastosowanie, gdy nie było ku temu podstawy zarówno faktycznej jak i prawnej tj. błędnie wskazano, iż skarżący, w niniejszym stanie faktycznym, miał obowiązek korzystania ze stawki 17 % ryczałtu od uzyskiwanych przez niego przychodów; 3) art. 151 p.p.s.a. – poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż sąd I instancji winien był skargę uwzględnić; 4) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego błędne niezastosowanie, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne, tj. błędnie odmówiono skarżącemu możliwości korzystania ze stawki 8,5 % ryczałtu od uzyskiwanych przez niego przychodów; 5) art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego błędne zastosowanie, gdy nie było ku temu podstawy zarówno faktycznej jak i prawnej, tj. błędnie wskazano, że skarżący miał obowiązek korzystania ze stawki 17 % ryczałtu od uzyskiwanych przez niego przychodów. Wskazując na powyższe, wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącemu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; - rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie jest kwestionowany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należało wskazać, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Na podstawie art. 6 ust. 1a) ustawy opodatkowanie w formie ryczałtu ma zastosowanie także do przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Oznacza to, że przychody z umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, które stanowią przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy. Natomiast przychody z wymienionych umów, które nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym na podstawie art. 6 ust. 1a) ustawy. Uzyskiwanie przychodów z umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, które nie są zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nie stanowią przedmiotu tej działalności stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) opodatkowane jest stawką ryczałtu wynoszącą 8,5 %. Natomiast przychody uzyskiwane z wymienionych umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej opodatkowane są bądź stawką 17 %, bądź stawką 8,5%. Stanowi o tym art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług wynajmu i dzierżawy: – samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy (PKWiU 77.11.10.0), – pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), bez kierowcy (PKWiU 77.12.1), – środków transportu wodnego bez załogi (PKWiU 77.34.10.0), – środków transportu lotniczego bez załogi (PKWiU 77.35.10.0), – pojazdów szynowych (bez obsługi) (PKWiU 77.39.11.0), – kontenerów (PKWiU 77.39.12.0), – motocykli, przyczep kempingowych i samochodów z częścią mieszkalną, bez kierowcy (PKWiU 77.39.13.0). Grupowanie wskazane w tiret drugim powołanego przepisu obejmuje "wynajem i dzierżawę samochodów ciężarowych bez kierowcy" a zatem działalność, którą wykonywał skarżący. W art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy ustanowiona zastała także stawka podatku od przychodów uzyskiwanych z m.in. umów najmu i dzierżawy. Przepis ten stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z treści tego przepisu wynika, że wskazuje on przychody zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, obok innej grupy przychodów składającej się na przychody z działalności gospodarczej. Świadczy o tym użycie w tym przepisie słowa "również". Aby wyjaśnić charakter przychodów wskazanych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. należy dokonać analizy przepisów art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy art. 14 ust. 1c)-1i) regulują datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i w niniejszej sprawie nie mają istotnego znaczenia. W przepisach art. 14 ust. 2 pkt 1-17 u.p.d.o.f. zostały wymienione różne przychody, których wspólną cechą jest to, że nie są to przychody uzyskiwane przez podmioty prowadzący działalność gospodarczą z czynności stanowiących główny przedmiot tej działalności. Wymienione w tych przepisach przychody mają związek z działalnością gospodarczą, jednakże nie powstają w związku z czynnościami stanowiącymi główny przedmiot tej działalności. Przychody te różnią się od przychodów z czynności stanowiących główny przedmiot działalności tym, że mogą w tej działalności wystąpić jednakże mogą też w ogóle nie wystąpić. Natomiast przychody z czynnościami stanowiącymi główny przedmiot działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta jest rzeczywiście wykonywana, powstają zawsze. Powyższe wnioski uzasadniają twierdzenie, że przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1-17 u.p.d.o.f. wynikają z czynności, które mają charakter poboczny i nie stanowią głównego celu prowadzonej działalności. Okoliczność ta determinowała konieczność wymienienia tych przychodów w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy ustawodawca chciał, aby także te przychody zaliczane były do przychodów z działalności gospodarczej. Bez tego zabiegu legislacyjnego przychody te nie byłyby objęte zakresem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem istota czynności i innych zdarzeń, z którymi są one związane nie ma bezpośredniego związku z wykonywaniem czynności stanowiących główny przedmiot działalności gospodarczej, co powoduje, że sam charakter tych czynności i zdarzeń nie byłby wystarczającą przesłanką zaliczenia przychodów wynikających z tych czynności i zdarzeń do przychodów z działalności gospodarczej. Wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą swym zakresem nie obejmują przychodów z wymienionych umów w sytuacji, gdy zawieranie tych umów stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. Przepis ten nie ma zastosowania, gdy głównym i zasadniczym przedmiotem działalności podatnika jest zawieranie wymienionych umów, gdyż w tej sytuacji przychody uzyskiwane na podstawie tych umów wynikają wprost z czynności stanowiących zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej i stanowią przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest objęcie stawką ryczałtu ewidencjonowanego, ustanowioną w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy (8,5 %), wyłącznie przychodów uzyskiwanych z umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy zawieranie tych umów nie stanowi przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika i ich zawarcie przez podatnika ma charakter poboczny i okazjonalny. Wniosek ten jest uzasadniony bezpośrednim odesłaniem przez powołany przepis do art. 12 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz uregulowaniem w tym przepisie przez ustawodawcę, przychodów z najmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze zawieranych okazjonalnie, poza zakresem czynności będących głównym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegająca na zawieraniu wskazanych umów, których przedmiotem są pojazdy samochodowe ciężarowe, przychody z tej działalności nie stanowią przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. i zastosowanie do nich ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy, który ustanawia stawkę ryczałtu ewidencjonowanego wynosząca 17%. Przepis ten ma charakter normy ogólnej obejmującej przychody z wynajmu i dzierżawy pojazdów wskazanych w tym przepisie, natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy jest normą szczególną w stosunku do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy, która z zakresu tego przepisu wyłącza przychody z wynajmu i dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, jeżeli umowy te nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. W rozpoznanej sprawie skarżący prowadził działalność gospodarcza, której głównym i jedynym przedmiotem było wydzierżawianie samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych oraz naczep i przyczep do przewozu paliw płynnych. Okoliczność, że zawieranie umów dzierżawy tych składników majątku miała charakter głównej działalności skarżącego powodowała, że do przychodów z tej działalności uzyskiwanych z dzierżawy pojazdów samochodowych nie mogła mieć zastosowania stawka podatku 8,5 %, ustanowiona w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy oraz, że miała zastosowanie do tych przychodów stawka podatku 17%, określona przez art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy. Na podstawie powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) i art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy. W związku z tym bezzasadny był też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez jego niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a przez jego zastosowanie. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2, art. 209 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)