II FSK 3355/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 500/17 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r. nr [...], [...], [...] i [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r. nr [...], [...], [...] i [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Z. W. kwotę 2.568 (dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 500/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. W. (dalej: "skarżący") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 września 2013 r. skarżący zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy N. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Podniósł, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p,"). Wynikającą z tego przepisu nową okoliczność stanowić miało zakwalifikowanie - w decyzji Burmistrza z dnia 25 lipca 2013 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. - nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, jako tzw. "gruntów pozostałych". Po rozpoznaniu wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., Burmistrz odmówił wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 1 i 2 O.p. Natomiast za lata 2010 - 2012 odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, ze względu na niewystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdził, że pomimo zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, podatnik nie kwestionował zasadności ani wysokości wymiaru podatku od nieruchomości dokonywanego w latach, których dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Zaznaczył, że działki ewidencyjne strony zabudowane są wyłącznie budynkami innymi niż mieszkalne, tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych. Organ powołał się na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, zgodnie z którym na wytyczonym terenie ustala się zakaz wprowadzania zabudowy mieszkaniowej oraz przyjął, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków na danym obszarze, zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), skutkuje zakwalifikowaniem ich, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na skutek odwołań podatnika decyzjami z dnia 27 marca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie: odnośnie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza o odmowie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2009 r. ze względu na upływ terminu zawartego w art. 68 § 1 i 2 O.p. i orzekło w ten sposób, że odmówiło uchylenia decyzji Burmistrza w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. Odnośnie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2012 - utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nie jest możliwe, aby obecnie ustalić, czy nieruchomość, do której odnosi się wniosek o wznowienie postępowania w danych latach 2009 - 2012, nie była wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, więc nie może uznać za nową okoliczność informacji, iż organ podatkowy orzekając w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. zakwalifikował przedmiotowe grunty, jako "grunty pozostałe". W zakresie decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r. stwierdzono, że jej uchylenie było spowodowane tym, że uzasadnienie rozstrzygnięcia pozostawało w sprzeczności z wyrzeczeniem decyzji. 3. W skierowanych do sądu skargach skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 4.1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1129/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. Sąd przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wywiódł, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę fakt, że działki skarżącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę produkcyjno-techniczną i potencjalnie mogą służyć w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sąd podał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący jest przedsiębiorcą, który zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP prowadzi działalność gospodarczą nie tylko w zakresie doradztwa, ale także zajmuje się sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną oraz wynajmem i dzierżawą maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W ocenie Sądu, fakt, że skarżący nie prowadzi działalności na w/w. nieruchomościach nie ma znaczenia dla sprawy. 4.2. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3989/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA wskazał, że twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że jako nową okoliczność faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skarżący wskazał fakt wydania przez Burmistrza decyzji z dnia 25 lipca 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r., na mocy której uznano, że budynki, grunty i budowle skarżącego, objęte opodatkowaniem w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu, jako tzw. grunty pozostałe - nie znajduje odzwierciedlenia w treści wniosków skarżącego o wznowienie postępowania. Z wniosków tych jednoznacznie wynika, że wskazywana przez skarżącego okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegała na niewykorzystywaniu przez skarżącego nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. We wnioskach tych nawiązano wprawdzie wcześniej do faktu wydania odmiennej, aniżeli za poprzednie lata, tj. 2009-2012, decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r., niemniej potraktowano to raczej jako motyw do złożenia wniosków o wznowienie postępowania, nie zaś jako dowód lub okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniające zaistnienie przesłanki w tym przepisie określonej. 4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd wskazał, że fakt, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej na nieruchomościach nie ma znaczenia dla istoty sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie przyjęło, że przedmiotowe działki są przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę produkcyjno-techniczną i potencjalnie służyć mogą skarżącemu w działalności gospodarczej. O tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Organ podatkowy w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej bada jedynie status podatnika i charakter gruntu lub budynku, natomiast nie jest uprawniony do badania związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez właściciela nieruchomości działalnością gospodarczą, czy badania sposobu wykorzystania nieruchomości. W konsekwencji obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Organy w sposób jednoznaczny, w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły i przyjęły, iż podstawą ustalenia podatku w podwyższonej stawce, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, jest posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, ustalone w oparciu o dokument urzędowy jak i zapisy w ewidencji gruntów. Brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez podatnika nieruchomości, czy ich funkcji, jak też ustalania warunków niezbędnych do wykonywania działalności na nieruchomości. W konsekwencji Sąd za uprawnione uznał stanowisko, że okoliczność niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej nie nosi cech istotności przy wymiarze podatku od nieruchomości. Powyższe skutkowało brakiem podstaw do uchylenia zaskarżonych w trybie wznowieniowym decyzji. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art 151 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji i oddalenie skargi Podatnika, zamiast uchylić zaskarżone decyzje, a przez to zaakceptowanie naruszenia przepisów art. 240 §1 pkt 5 O.p. w związku z art. 122 O.p., w sytuacji gdy okoliczność faktyczna w postaci nieposiadania (niewykorzystywania) przez Podatnika nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą: a) ma walor "nowości", ponieważ nie została uwzględniona przez organy podatkowe jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w decyzjach w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 - 2012; b) istniała w dniu wydania decyzji, ponieważ sposób wykorzystywania nieruchomości jako niezwiązanych z prowadzoną, działalnością, gospodarczą, od dnia ich nabycia przez Podatnika nie uległ zmianie; c) jest istotna dla sprawy, ponieważ gdyby była znana organom podatkowym, to wpłynęłaby na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie zastosowanie innej stawki podatku od nieruchomości niż przyjęta w decyzjach, tak jak miało to miejsce przy określeniu podatku od nieruchomości za rok 2013; d) nie była znana organom podatkowym, przy czym nie jest istotne, czy ujawniona okoliczność nie była znana w wyniku zaniedbań organu prowadzącego postępowanie czy z innych powodów, jak nawet działanie samej strony postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, iż : a) wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy : - nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej; - osoba fizyczna prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych; - osoba fizyczna prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości; - nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składnik majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą; b) sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową, c) nie ma potrzeby rozróżniać posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną oraz posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, uzasadniające jej uwzględnienie. 6.2. Decyzja podlegająca kontroli sądu administracyjnego została wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, wszczętym w wyniku wniosku strony. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała ona nową istotną okoliczność – posiadanie nieruchomości jako części majątku prywatnego, niewchodzącego w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika. Zdaniem skarżącego organ podatkowy, określając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie uwzględnił faktu, że skarżący będący przedsiębiorcą, na spornej nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji uznały jednakże, że okoliczność ta nie jest istotna, a tym samym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd stwierdził bowiem, że sporne nieruchomości, z uwagi na przeznaczenie ich w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę produkcyjno – techniczną, mogą być potencjalnie wykorzystane na prowadzenie na nich działalności gospodarczej. O tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami wyższymi, decyduje sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Zdaniem Sądu z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej , decyduje sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Efektywne, w sensie gospodarczym, wykorzystywanie tej nieruchomości na prowadzenie na niej działalności gospodarczej, nie ma zatem znaczenia dla zastosowania podwyższonej stawki. Organ powinien jedynie zbadać, status podatnika i charakter gruntu lub budynku, natomiast nie uprawniony do badania faktycznego sposobu jej wykorzystania. 6.3. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wadliwa. Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit.b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2017 r., II FSK 2990/15, z 16 maja 2017 r., II FSK 791/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przeważa ostatnio pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowość tej wykładni i jej zgodność z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372, OTK-A z 2017 r. poz. 85), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.1a ust.1 pkt 3 w zw. z art.5 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 i ust. 2 oraz art. 84 w w. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wprawdzie wyrok ten nie odnosi się do sytuacji, gdy posiadaczem nieruchomości jest wyłącznie osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, jednakże w jego uzasadnieniu wskazano na to konieczność uwzględnienia przy wykładni powołanego przepisu tego, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli – jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Tego rodzaju rozróżnienie musi uwzględnić ustawodawca stanowiący prawo podatkowe, jeżeli nie chce się narazić na zarzut naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 32 ust. 1 Konstytucji). 6.4. Okolicznością istotną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest ujawnienie się takiego stanu rzeczy, który ma znaczenie dla wyniku sprawy. Są to zatem tego rodzaju zdarzenia (wydarzenia), które zostały wskazane w hipotezie normy prawnej, mającej zastosowanie w sprawie jako warunek jej zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2017 r., I GSK 2333/15, z 14 września 2017 r., II FSK 2179/15, z 3 czerwca 2015 r., I FSK 602/14). Ustalenie, czy na będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza w sytuacji, gdy jej posiadaczem jest osoba fizyczna jest, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, okolicznością istotną. Dopiero bowiem ustalenie, że nieruchomość związana jest z prowadzoną przez jej posiadacza działalnością gospodarczą (poprzez włączenie jej do majątku przedsiębiorstwa, a nie do majątku prywatnego), pozwala na ustalenie wyższej stawki opodatkowania. Tym samym błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przełożyła się na naruszenie przez Sąd art. 151 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 122 O.p. 6.4. Z tych powodów konieczne było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, że stan sprawy został wyjaśniony dostatecznie dla potrzeb rozstrzygnięcia i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie zastosować się do oceny prawnej, zawartej w niniejszym wyroku i przeprowadzić postępowanie co do istnienia nowej okoliczności wskazanej przez skarżącego, a następnie ocenić jej wpływ na wynik sprawy. 6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).