II FSK 3328/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/17 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 września 2017 r., wydaną w stosunku do S. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z działalności gospodarczej. W wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 15 września 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że podatnik wspólnie z żoną w 2000 roku nabył niezabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi W., składającą się z działek oznaczonych nr [...] i [...] o powierzchni 2 ha za kwotę 50.000 zł. W dniu 10 czerwca 2007 r. podatnik, jego żona J. B. oraz P. X. zawarli umowę spółki cywilnej, której przedmiotem działalności była budowa osiedla domów jednorodzinnych we wsi W. na działkach nr [...] i nr [...]. S. B. pozostawał wspólnikiem tej spółki do dnia 30 listopada 2009 r. Spółka w dniu 1 października 2007 r. zawarła z Zakładem Budowlanym P. X. dwie umowy dotyczące wybudowania na działkach budynków mieszkalnych wraz z przyłączami i zagospodarowaniem terenu. W dniu 21 grudnia 2011 r. P. B. razem z żoną aktem notarialnym sprzedali działkę nr [...] wraz z udziałem w działkach nr [...] i [...] za kwotę 65 000 zł. Z aktu notarialnego wynikało, że na działce znajdował się dom w trakcie budowy. Nakłady poniesione na budowę tego domu wyniosły 63 000 zł. Nabywcy działki zobowiązali się zapłacić tę kwotę na rzecz P. X., który poniósł nakłady na budowę domu. Organ w decyzji stwierdził, że działania podatnika w zakresie handlu działkami gruntu i udziałami we współwłasności działek gruntu stanowiła działalność gospodarczą, z której uzyskane przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W decyzji stwierdzono, że przychodem podatnika z opisanej powyżej transakcji jest kwota uzyskana ze sprzedaży działki gruntu tj. 65 000 zł oraz kwota 63 000 zł uzyskana ze sprzedaży domu w budowie, którą zapłacili nabywcy nieruchomości. Zdaniem organu na wartość osiągniętego przychodu składa się zarówno wartość sprzedanej działki (i udziału we współwłasności działek), jak również należność z tytułu sprzedaży domu mieszkalnego w budowie posadowionego na działce nr [...]. Z regulacji art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 K.c. wynika, że budynki są częściami składowymi gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego to podatnik i jego żona byli właścicielami nieruchomości i tylko oni mogli dokonać sprzedaży gruntu i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. W decyzji stwierdzono, że podatnik w 2011 r. z działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie 59 259,26 zł (64 000-1/2 ceny sprzedaży działki z budynkiem minus należny podatek VAT – 4 740,74 zł), a koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem nieruchomości z 2000 r. wynoszą 1 336,64 zł. Po odliczeniu straty z lat ubiegłych podatek dochodowy za 2011 r. wynosi 10 956 zł. W skardze na ww. decyzję podniesiono, że organ bezzasadnie uznał kwotę należną P. X. za część ceny nieruchomości. Osoba ta poniosła nakłady na budowę domu położonego na ww. działce. W związku z tym przysługiwało jej prawo do tych nakładów i mogła je przenieść je na rzecz innego podmiotu, gdyż nakład jest prawem majątkowym, mogącym być przedmiotem obrotu gospodarczego. Dlatego nabywcy ww. nieruchomości w akcie notarialnym z 21 grudnia 2011 r. zobowiązali się do zapłaty kwoty 63 000 zł za nakłady poniesione na budowę domu znajdującego się na ww. nieruchomości. Skarżący podniósł również, że treść aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości została zatwierdzona przez notariusza, będącego funkcjonariuszem publicznym. W tej sytuacji niemożliwe było kwestionowanie przez organy podatkowe oświadczeń złożonych przez strony transakcji i przyjmowanie własnych ustaleń faktycznych. Wskazano, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna, zwiększona moc dowodowa aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń. Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności treści dokumentu z prawdą. Natomiast brak takiego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 194 § 3O.p. powoduje, że domniemanie autentyczności dokumentu nie jest obalone. Organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści, a zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest w tej sytuacji wyłączona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że w zaskarżonej decyzji trafnie stwierdzono, że z uwagi na przepisy Kodeksu cywilnego (art. 47 § 1 i 2, art. 48 K.c.) tylko małżonkowie B., jako właściciele gruntu mogli dokonać sprzedaży nieruchomości obejmującej zarówno grunt, jak i budynek trwale z gruntem związany. Nie oznacza to jednak, że przepisy Kodeksu cywilnego zmieniają zasady ustawy podatkowej, dotyczące obliczenia przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21 grudnia 2011 r. repertorium [...] wynika, że znajdujący się na działce nr [...] dom mieszkalny w budowie został wybudowany za fundusze i staraniem firmy budowlanej P. X., który wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż prawa do nakładów poczynionych na nieruchomości za cenę brutto 63.000 zł. Kwota ta miała zostać zapłacona na rzecz P. X. Nabywcy nieruchomości zapłacili na rzecz małżonków B. jedynie kwotę 65.000 zł z tytułu sprzedaży działki nr [...] (8000 zł przed podpisaniem aktu i 57.000 zł przelewem bankowym w dniu podpisania aktu). Pozostała kwota 63 000 zł została zapłacona na rzecz P. X. W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia, że również kwota 63 000 zł związana z nakładami na nieruchomość, dokonanymi przez osobę trzecią stanowiła kwotę należną podatnikowi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie tylko podatnik z żoną mógł dokonać sprzedaży zabudowanej nieruchomości, ale nie mógł dochodzić od nabywców zapłaty z tytułu nakładów poczynionych na tej nieruchomości przez P. X. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota 63 000 zł związana z nakładami poczynionymi na nieruchomość przez osobę trzecią nie stanowiła kwoty należnej skarżącemu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie w sytuacji, gdy termin "kwota należna" determinujący rozumienie przychodu z działalności gospodarczej, należy rozumieć jako kwotę przysługującą bądź należącą się komuś z tytułu zapłaty. Konsekwencją sprzedaży przez skarżącego zabudowanej nieruchomości jest fakt, iż całość kwoty wynikającej z przedmiotowej transakcji była należna małżonkom B. i stanowiła ich przychód. Konkluzji tej w żaden sposób nie zmienia ustalenie ceny nabycia, przez oddzielne określenie wartości samej działki oraz wartości budynku, określonej jako nakłady w postaci budynku jak taż sposób ustalenia płatności. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku polegającą na przyjęciu, że skarżący wraz z małżonką dokonali sprzedaży nieruchomości zabudowanej i że tylko oni posiadali prawo do dokonania sprzedaży tej nieruchomości i jednoczesne przesądzenie, że kwota nakładów poczynionych na nieruchomości nie jest kwotą należnego skarżącemu. W zaistniałej sytuacji jedynie skarżący mógł dokonać sprzedaży tej nieruchomości, a budynki które są częścią składową nieruchomości nie są przedmiotem samodzielnego obrotu. - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zobowiązanie organów w toku ponownie prowadzonego postępowania do nieuwzględnienia kwoty 63 000 zł związanej z nakładami na nieruchomość dokonanymi przez osobę trzecią, jako niestanowiącej kwoty należnej skarżącemu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy w obowiązujących przepisach brak jest podstawy do takiego działania a wypełnienie zaleceń sądu prowadziłoby do obejścia prawa przez sprzedawców zabudowanych nieruchomości, bowiem sprzedający mogliby uniknąć przypisania im osiągnięcia przychodu, przez umowne wskazanie innego podmiotu, na który scedowany miałby zostać dany przychód, konsekwencją czego byłoby przerzucenie opodatkowania transakcji na ten podmiot. Wzajemne powiązania między skarżącym, jego żoną i P. X. nie mogą decydować o sposobie określenia osiągniętego przychodu. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 8 kwietnia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami, że skarżący z żoną na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2011 r. repertorium [...] sprzedali A. i M. W. działkę gruntu nr [...] oraz udziały we współwłasności działek nr [...] i [...], które położone są we wsi W.. Zdaniem organu skoro na działce nr [...] znajdował się budynek w trakcie budowy, który stosownie do art. 48 k.c. stanowił część składową tej nieruchomości gruntowej to A. i M. W. na mocy ww. aktu notarialnego nie mogli nabyć od P. X. nakładów poczynionych na nieruchomości, której dotyczy transakcja stwierdzona tym aktem, w postaci wydatków na wzniesienie budynku mieszkalnego znajdującego się na działce [...]. Organ stoi na stanowisku, że nabywcy przedmiotowej nieruchomości nie mogli nabyć budynku od P. X., gdyż budynek ten jako część składowa nieruchomości gruntowej w postaci działki [...] był własnością skarżących. Konsekwencją tego jest uznanie przez organ, że kwota zapłacona przy akcie notarialnym z dnia 21 grudnia 2011 r. repertorium [...] przez A. i M. W. P. X. (63 000 zł), należna była skarżącemu i jego żonie, gdyż tylko oni mogli zbyć własność budynku razem z własnością gruntu, na którym był on posadowiony. W tej sytuacji kwota ta jako kwota należna skarżącemu i jego żonie na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiła u skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko organu jest błędne, gdyż organ zbyte przez P. X. prawo do nakładów poczynionych na działce nr [...] w postaci wybudowania budynku mieszkalnego traktuje na równi z budynkiem znajdującym się na tej działce gruntu, którego prawo to dotyczy. Rozumowanie to jest błędne, gdyż budynek znajdujący się na ww. działce gruntu, który został wzniesiony przez P. X. jest składnikiem mienia różnym od przysługującego P. X. roszczenia o zwrot nakładów poniesionych przez niego na cudzą nieruchomość przez wzniesienie na niej budynku mieszkalnego. Znajdujący się na działce [...] budynek stosownie do art. 48 k.c. stanowi cześć składową tej działki i na podstawie art. 47 § 1 k.c. nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu. Ww. akt notarialny z 21 grudnia 2011 r. respektuje postanowienia powołanych przepisów, gdyż z jego treści wynika, że skarżący z żoną na mocy tego aktu notarialnego sprzedali na rzecz A. i M. W. nieruchomość gruntową obejmującą działkę nr [...] położoną we wsi W. razem ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym w budowie. Fakt ten wskazany też jest w zaskarżonej decyzji (str. 15 drugi akapit od dołu uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżący dokonując zbycia ww. działki gruntu nie dokonali zbycia znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego. Pozbawione podstaw jest też twierdzenie, że małżonkowie W. nabyli ten budynek od P. X. pomimo, że mógł on być zbyty tylko przez skarżącego i jego żonę, co miało uzasadniać przypisanie skarżącemu dodatkowego przychodu (poza wskazanym w ww. akcie notarialnym) ze sprzedaży tego domu w kwocie 63 000 zł. Wnioskom tym przeczy treść ww. aktu notariolnego. Oceny tej nie może zmienić zawarte w ww. akcie notarialnym, eksponowane przez organ w decyzji, postanowienie według, którego nabywcy przedmiotowej nieruchomości nabyli od P. X. nakłady poczynione przez niego na wybudowanie budynku mieszkalnego położnego w W. na działce [...]. Z treści ww. aktu notarialnego oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że P. X. poniósł nakłady na wybudowanie budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr [...]. W tej sytuacji w stosunku do właścicieli tej działki przysługiwało mu roszczenie o zwrot tych nakładów. Nie może ulegać wątpliwości, że ta okoliczność legła u podstaw nabycia przez A. i M. W. od P. X. praw do przedmiotowych nakładów. Osoby te jako nabywcy działki nr [...] i znajdującego się na niej domu mieszkalnego zaspokoiły roszczenie P. X. związane z nabytą przez nich nieruchomością. Z treści ww. aktu notarialnego wynika, że działanie to objęte było zgodnym zamiarem stron tej umowy, którymi byli skarżący z żoną, A. i M. W. oraz P. X. W świetle tych okoliczności nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem nabycia przez A. i M. W. od P. X. prawa do żądania zwrotu nakładów na działkę nr [...] nie był budynek rozumiany jako obiekt fizyczny stanowiący część składową nieruchomości, lecz roszczenie wynikające z poczynienia nakładów na cudzą nieruchomość gruntową. Należy podkreślić, że przedmiotowy dom oraz prawo do zwrotu nakładów na jego wybudowanie stanowiły odrębne składniki mienia, co wyklucza możliwość uznania zbycia prawa do nakładów na wybudowanie tego domu za czynność prawną, której przedmiotem był ten budynek jako część składowa nieruchomości gruntowej. Skoro kwota zapłacona P. X. przez A. i M. W. nie stanowiła ceny za zbycie nieruchomości, której dotyczy sprawa to brak było podstaw do zaliczenia tej kwoty do przychodu ze zbycia tej nieruchomości. Poza tym należało też podkreślić, że skoro z ww. aktu notarialnego nie wynikało prawo skarżących do kwoty stanowiącej zapłatę za nakłady poniesione na wybudowanie przedmiotowego domu, to kwoty tej nie można było uznać za kwotę należną skarżącemu i jego żonie w zrozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że gdyby tak jak oczekuje tego organ, nabywcy nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr [...] nie zaspokoili roszczenia P. X. o zwrot nakładów na nieruchomość, skarżący z żoną musieliby podwyższyć cenę nieruchomości o wartość tych nakładów tj. o kwotę 63 000 zł. i sami musieli by zaspokoić to roszczenie. Wówczas przychody ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wzrosłyby o kwotę 63 000 zł, jednakże z chwilą zaspokojenia roszczenia o zwrot poczynionych przez P. X. nakładów na tę nieruchomość, powstałby koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości zaspokojonego roszczenia P. X. Skoro roszczenie to miało wartość 63 000 zł, to przy takim sposobie rozliczenia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i poczynionych na nią nakładów dochód ze sprzedaży tej nieruchomości byłby taki sam, jak dochód wynikający z przyjętego przez sąd pierwszej instancji założenia że cena nieruchomości wyniosła kwotę wykazaną w akcie notarialnym tj. 65 000 zł. W świetle powyższych wniosków bezzasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżący nie miał obowiązku wykazania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 63 000 zł, która stanowiła zwrot nakładów na nieruchomość, dokonany na rzecz P. X. Bezzasadny były też zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzuty te oparte były na twierdzeniu, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nieprawidłową ocenę materialnoprawną stanu faktycznego sprawy, która naruszała art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro jak już wskazano powyżej wyrok sądu pierwszej instancji nie naruszał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez to, że uznano tym wyrokiem kwotę 63 000 zł zapłaconą za nakłady na wybudowanie domu za kwotę, która nie była należna skarżącemu i jego żonie to prawidłowe było zawarte w zaskarżonym wyroku zlecenie sądu, według którego kwoty tej organy nie powinny traktować jako przychód skarżącego i jego żony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).