II FSK 3327/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 678/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 678/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powiększonych o opłaty skarbowe uiszczone od dokumentów pełnomocnictw, zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1, w zw. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez nieprawidłowe uznanie, że na Skarżącym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym ciążył obowiązek jednoznacznego określenia na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") charakteru "wartości kapitału zapasowego powstałego na skutek Podziału", a zatem, że wniosek złożony przez Skarżącego zmierzał do oceny opisu zdarzenia przyszłego, a nie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie w całości postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - w sytuacji, gdy pojęcia "niepodzielone zyski w spółce" oraz "zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" są elementami normy podatkowej, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która podlega interpretacji w postępowaniu uregulowanym w rozdziale Ia O.p., co powinno odbyć się również w oparciu o odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994. r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1577 ze zm.), jako stanowiące przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14g O.p. oraz w zw. art. 169 § 1, w zw. z 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie w całości postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy organ bezpodstawnie wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie odmówił wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, pomimo udzielania przez Skarżącego odpowiedzi w zakresie wskazanym przez organ - w sytuacji, kiedy przedstawione we wniosku Skarżącego zdarzenie przyszłe zawierało wszystkie elementy pozwalające na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wobec czego organ był zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego. Powyższe naruszenia prawa skutkowały uznaniem przez WSA, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia są zgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zakres postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami Działu II - rozdział 1a Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co jest zastrzeżone do kompetencji organu podatkowego uprawnionego do prowadzenia postępowania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 a także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. W judykaturze jako opis wyczerpujący postrzegany jest taki, który wymaga podania wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k O.p. (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/14, CBOSA). Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy, zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15, CBOSA). Podobnie także w piśmiennictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik (w:) Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). Zwrócenia uwagi wymaga, że argumentując zasadność swojego stanowiska w pkt 1 skargi kasacyjnej jej autor uznał, iż organ podatkowy dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. "powinien wspomagać się przepisami ustawy o rachunkowości i KSH, które z uwagi na fakt, że regulują pojęcie "zysku" (do którego odnosi się art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.), nabywają przymiot "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w rezultacie mogą być przedmiotem postępowania ustanowionego w rozdziale Ia O.p." (s. 7). W ocenie NSA, tak zaprezentowana argumentacja wymagałoby zatem do odniesienia się przez interpretatora do przepisów prawa bilansowego, co jest niedopuszczalne. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przez te z kolei należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei pojęcie ustaw podatkowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 O.p. i zgodnie z tym przepisem należy przez nie rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Do przepisów prawa podatkowego nie można zaliczyć przepisów ustawy o rachunkowości, a związku z tym organ interpretacyjny nie mógłby wiążąco odnieść się do pytania interpretacyjnego, chociażby z tego względu. Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zaakcentować przy tym wypada, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w pkt 2 podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia. Czynności te, sprowadzające się do wystosowania odpowiedniego wezwania, mają co do zasady na celu doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego, stanowiska wnioskodawcy czy też przepisów, o wykładnię których wnosi, w sposób, który umożliwi organowi wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Nie można w związku z tym przyjąć - jak podniósł autor skargi kasacyjnej - że w świetle treści art. 169 O.p. "Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie" (s. 9). Nie jest także do zaakceptowania stanowisko kasatroa, zgodnie z którym, organ wzywając wnioskodawcę powinien precyzyjnie wskazując swoje żądanie, wyjaśniając, dlaczego brak odpowiedzi Wnioskodawcy uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej (s. 9). Treść normy prawnej zawartej w przepisie art. 169 §1 O.p. jest jednoznaczna. W przypadku gdy osoba wezwana nie uzupełni podania w terminie 7 dni od dnia doręczenia, organ "wydaje" postanowienie o pozostawieniu podania rozpatrzenia. Nie ma zatem obowiązku wyjaśniać skutków braku złożenia wyjaśnień. Organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia. Czynności te, sprowadzające się do wystosowania odpowiedniego wezwania, mają co do zasady na celu doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego, stanowiska wnioskodawcy czy też przepisów, o wykładnię których wnosi, w sposób, który umożliwi organowi wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. I FSK 160/17 (CBOSA). Wskazać zatem należy, że skoro pytanie dotyczyło opodatkowania "wartości kapitału zapasowego powstałego na skutek Podziału", a nie zysku a więc opodatkowania kategorii niewymienionej w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten odnosi się do zysku, a nie "wartości kapitału zapasowego powstałego na skutek Podziału"), to na wnioskodawcy ciążył obowiązek jednoznacznego określenia w opisie zdarzenia przyszłego charakteru tej kategorii na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie czy "wartość kapitału zapasowego powstałego na skutek Podziału" stanowi niepodzielony zysk w spółce lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Treść wniosku wskazuje, że wątpliwości wnioskodawcy nie dotyczą tego czy na moment przekształcenia opodatkowaniu podlega niepodzielony zysk i zysk przekazany na inny kapitał niż kapitał zakładowy, lecz tego czy zyskiem takim jest część majątku Spółki Dzielonej przejęta przez Spółkę w wyniku podziału. Podzielić więc należało ocenę WSA, że istnieją podstawy do uznania, że interpretacja indywidualna wydana na wniosek złożony przez Skarżącego, zarówno w jego pierwotnym kształcie, jak i po jego uzupełnieniu, sprowadzałaby się zatem do oceny opisu zdarzenia przyszłego, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego . W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dopiero w skardze kasacyjnej wskazując na treść art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. strona przedstawiła precyzyjniej swoje stanowisko w przedmiocie wykładni i zastosowania w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ww. regulacji prawnej, co jednak dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie mogło mieć znaczenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]