II FSK 3323/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi S. J. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt 1309/10 oddalającym skargę kasacyjną S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 564/09 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1309/10, 2) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 564/09, 3) umarza postępowanie sądowe, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. J. kwotę 18485 (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1309/10, oddalił skargę kasacyjną S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 564/09. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzja z dnia 29 maja 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2007 r. w całości i ustalił S. J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w wysokości 797 454 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: 1. naruszenie art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 3 u.p.d.o.f., skutkującą przyjęciem, że w rozpatrywanej sprawie skarżący osiągnął przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł co było następstwem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez skarżącego w pieniądzu w 2001 r. oraz ujęciem po stronie wydatków kwot które nie były finansowane ze środków pieniężnych skarżącego; 2. naruszenie art. 145 § 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 145 § 2 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu kończąca postępowanie odwoławcze odpowiada prawu pomimo, że zachodzi brak przedmiotu tego postępowania, tj. w sytuacji w jakiej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2007 r. [znak: (...)] nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z uwagi na fakt nieskutecznego doręczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z dnia 27 listopada 2007 r. [znak: (...)], tj. dokonanego z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 w zw. z § 3 i art. 208 § 1 O.p. polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia merytorycznego w miejsce umorzenia postępowania z racji bezprzedmiotowości; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu, co było następstwem uznania przez Sąd, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził kryterium terytorialności w odniesieniu do doręczania pism pełnomocnikowi, poprzez ograniczenie dokonywania doręczeń jedynie pełnomocnikowi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a co skutkowało ostatecznie uznaniem przez Sąd, że decyzja organu sanująca decyzję organu pierwszej instancji doręczoną z pominięciem ustanowionego przez skarżącego w sprawie pełnomocnika do doręczeń, zgłoszonego organowi podatkowemu przez skarżącego, odpowiada prawu; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. wobec przyjęcia, że zaskarżona decyzja organu spełnia wymogi prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, podczas gdy w tym zakresie decyzja organu nie czyni zadość normatywnemu wzorcowi, co skutkowało uznaniem przez Sąd, że decyzja organu odpowiada prawu; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. wobec oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji organu wobec uznania przez Sąd, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a podjęte rozstrzygnięcie przez organ oparto na zupełnym materiale dowodowym, podczas gdy przyjęty przez Sąd stan faktyczny budził istotne wątpliwości co do oparcia go na zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności wobec pominięcia przez Sąd podnoszonych w skardze wątpliwości co do zasadności przyjmowania okoliczności stanu faktycznego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w decyzji organu; 6. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadzające się do przytoczenia okoliczności nie mających oparcia w materiale dowodowym, a także przywołaniu pozaprawnej argumentacji, przy jednoczesnym instrumentalnym traktowaniu uzasadnienia skargi wniesionej przez skarżącego na decyzję organu, co uniemożliwia skarżącemu uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakimi kierował się Sąd oddalając skargę. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Pismem z dnia 21 października 2013 r. Skarżący na podstawie art. 270 w zw. z art. 272 § 1 i § 2 oraz w oparciu o art. 275, art. 276 i art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U,. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1528/10 z wnioskiem o: uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1309/10; uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 564/09 i umorzenie postępowania z uwagi na usunięcie z systemu prawnego podstawy prawnej pozwalającej na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tzw. nieujawnionych źródeł. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zasądzenie zwrotu kosztów wznowionych postępowań. W uzasadnieniu Skarżąca zwróciła uwagę, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisów, które miały zastosowanie w sprawie Skarżącego rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania, a w przypadku jej uwzględnienia o odstąpienie od zasądzania kosztów postępowania w całości lub w części. Dyrektor Izby Skarbowej w O. poinformował nadto, że po rozpatrzeniu wniosku S. J. o wznowienie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 29 maja 2009 r. nr (...) oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2007 r. nr (...) i umorzył postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa strony skarżącej do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga strony opiera się na ustawowej podstawie wznowienia (art. 280 § 1 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., w sprawie II FSK1309/10, jak również zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. nr (...) w całości decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2009 r. nr (...) oraz poprzedzającą ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2007 r. nr (...) i umorzenie postępowanie w sprawie sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 P.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. P.p.s.a. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 P.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie, zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 P.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 P.p.s.a. Odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach postępowania, które wykorzystuje sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem działalności administracji publicznej pozwala na zasądzenie w wyroku NSA uwzględniającym skargę o wznowienie postępowania poprzez uchylenie wyroków obu instancji i umorzeniu postępowania, kosztów z kolejnych etapów postępowania (pierwsza instancja, kasacja, wznowienie), jeśli sąd uzna, że były one niezbędne do dochodzenia swoich praw przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie uznał, że kosztami niezbędnymi do dochodzenia swoich praw przez stronę skarżącą były: kwoty uiszczonego wpisu na każdym z wymienionych etapów (pierwsza instancja, skarga kasacyjna, wznowienie), opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie odpowiadającej jednej trzeciej stawki uzależnionej od wartości przedmiotu sprawy. Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 276 w zw. z art. 200, art. 205, art. 209 P.p.s.a.