II FSK 3317/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 747/13 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 3317/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 23 października 2012 r. określił na kwotę 57.756 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Ustalił, że prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą O. skarżący dokumentował zdarzenia gospodarcze nierzetelnymi fakturami, w których zaniżał ilość sprzedawanego towaru i zawyżał jego ceny jednostkowe, co doprowadziło do zaniżenia przychodów o kwotę 422.583,15 zł oraz zaniżenia kosztów ich uzyskania o kwotę 285.509,35 zł. Niefakturowany towar kontrahent skarżącego – A. S. legalizowała jako sprzedawany przez powołane przez nią, fikcyjne firmy, posługując się programem księgowo-magazynowym, rejestrującym rzeczywiste wielkości dostaw. W następstwie uznania, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne oraz wobec niemożności określenia podstawy opodatkowania innymi dowodami, podstawę tę oszacowano, opierając się na danych wynikających z systemu księgowo-magazynowego FAKT kontrahenta skarżącego. Nadto ustalono, że skarżący zaniżył przychód o kwotę 21.996 zł przez niezaewidencjonowanie sprzedaży partii tkanin innemu kontrahentowi, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.768 zł, stanowiącą koszt sporządzenia umowy nabycia nieruchomości, który powinien podwyższyć wartość początkową środka trwałego, a także zaniżył koszt uzyskania przychodów o kwotę 1.168,05 zł w następstwie przeprowadzenia nierzetelnego spisu z natury oraz o kwotę 37,88 zł w następstwie nieprawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W odwołaniu skarżący podniósł, że za przychód wadliwie uznano zwrot towaru, niezasadnie oparto ustalenia faktyczne na wewnętrznie sprzecznych i wielokrotnie zmienianych wyjaśnieniach A. i L. S. oraz innych świadków, a także na niewiarygodnych notatkach A. S. oraz bezpodstawnie przyjęto, że skarżący handlował używaną odzieżą. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 28 marca 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego na kwotę 57.756 zł, uznając, że rozpoczął on dostawy dla A. S. dopiero w kwietniu 2006 r., a nie w styczniu 2006 r., jak przyjął organ pierwszej instancji i w związku z tym zmniejszając wielkość niezaewidencjonowanego przez skarżącego obrotu w oparciu o dane zawarte w systemie księgowo-magazynowym jego kontrahenta za ten okres. W pozostałym zakresie poczynione w sprawie ustalenia uznał za prawidłowe, wskazując, że nie doszło do zwrotu sprzedanego przez skarżącego towaru, skoro fakturę dokumentującą jego nabycie kontrahent skarżącego ujął w swojej ewidencji; sam skarżący przychód ten wykazał zresztą w korekcie deklaracji podatkowej. O nierzetelności faktur mających dokumentować sprzedaż towarów A. S. przemawiają zarówno jej zeznania, zwłaszcza odnoszące się do sprzedaży pozafakturowej, jak i zeznania innych świadków, a także oświadczenie skarżącego, że faktury wystawiał na wskazaną przez kontrahenta jedną z firm, które nie były wyodrębnione organizacyjnie z rzeczywiście prowadzącej działalność firmy A. S. i które w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadziły; były zatem podstawy zarówno do uznania ksiąg skarżącego za nierzetelne, jak i do szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o najbardziej wiarygodne i odzwierciedlające rzeczywiste transakcje dane z systemu księgowo-magazynowego jego kontrahenta. Powyższe ustalenia podzieliła także Prokuratura Okręgowa w Ł., dnia 5 grudnia 2012 r. wnosząc na ich podstawie przeciwko skarżącemu akt oskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006, bowiem przed terminem przedawnienia tego zobowiązania wszczęto wprawdzie śledztwo o przestępstwo karno-skarbowe, ale nie przedstawiono mu zarzutów, co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto zarzucił, że wartość zwróconych towarów nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, że dokonano błędnych ustaleń faktycznych, opartych na wewnętrznie sprzecznych – zwłaszcza w kwestii daty rozpoczęcia współpracy ze skarżącym - i wielokrotnie zmienianych wyjaśnieniach A. i L. S., że błędnie ustalono, jakoby handlował on odzieżą używaną, że decyzję oparto na okolicznościach ujawnionych w toku postępowania przygotowawczego, podczas gdy postępowanie to w części umorzono, a w części nie zakończono prawomocnym wyrokiem skazującym oraz że ustalenia poczyniono w oparciu o dane wynikające z systemu księgowo-magazynowego, prowadzonego w firmach A. S. , podczas gdy w rozumieniu przepisów podatkowych zapisy w tym systemie były nierzetelne i wadliwe i jako takie nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, bowiem dnia 18 stycznia 2012 r. przedstawiono mu zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe, co na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego termin przedawnienia upływał z końcem roku 2012. Sąd zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżący nie fakturował znacznej części sprzedaży na rzecz firm A. S., a rozmiar faktycznie dokonywanych dostaw wynikał z danych prowadzonego w tych firmach systemu księgowo-magazynowego; ustaleń tych nie dokonano wyłącznie na podstawie wyjaśnień małżonków S., ale także w oparciu o kontrolę dokumentów źródłowych firm dostarczających towar skarżącemu. Nie miała istotnego znaczenia okoliczność zaginięcia zeszytu, zawierającego notatki A. S., obrazujące rzeczywistą wielkość obrotów jej firm, bowiem fakt, że ten środek dowodowy okazał się niedostępny, nie wpływa na wartość dowodową pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Prawidłowe było także wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, ponieważ możliwość taką wprost przewiduje art. 181 O.p., a jeżeli jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W opisanej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) realizuje się przez zaznajomienie jej ze zgromadzonym w sprawie materiałem i umożliwienie wypowiedzenia się na jego temat. Krytyczna ocena postępowania dowodowego w istocie stanowi tylko nieuzasadnioną polemikę skarżącego z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, poczynionymi w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. Ponieważ domniemanie wiarygodności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych zostało obalone, zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu danych z systemu księgowo-magazynowego firm A. S., jako jedynego rzeczywiście odzwierciedlającego przebieg operacji gospodarczych z udziałem skarżącego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. o dopuszczenie dowodów z dokumentów ujawnionych w uzasadnieniu, na okoliczności tam wskazane. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 180 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na dowodzie w postaci programu księgowo-magazynowego, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone wadliwie bądź nierzetelnie nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z ich zapisów; 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi; 3. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez brak wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, przez co orzekanie w sposób oderwany od tegoż materiału, co mogło doprowadzić do pominięcia istotnych w sprawie ustaleń, a w konsekwencji wpłynąć na istotę rozstrzygnięcia; 4. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez pobieżne przeanalizowanie oraz pominięcie znacznej części zarzutów skargi i niedostateczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie przyjmuje Sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy skarżący dowiódł tez przeciwnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że system księgowo-magazynowy jest księgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a prowadzony był przez A. i L. S. w celu ewidencjonowania dostaw niefakturowanych do prowadzonych przez nich podmiotów gospodarczych oraz dokonywania nadużyć podatkowych; w związku z tym nie można go uznać za rzetelny i prawidłowy. Wadliwe są ustalenia poczynione na podstawie wyjaśnień A. S., która zeznawała jako podejrzana w sprawie karnej i nie była zobowiązana do mówienia prawdy, zwłaszcza, że powoływała się na zaginiony zeszyt, który miał zawierać notatki obrazujące wielkości dostaw od skarżącego, a swe wyjaśnienia wielokrotnie zmieniała. Ponadto wskazywała, że to jej mąż ma pełną wiedzę o strukturze dostaw do prowadzonych przez nich firm oraz środkach transportu; wyjaśnienia A. S. nie zostały uznane za procesowo zweryfikowane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...]. Dokumentami, które wykazują, iż skarżący nie był jedynym dostawcą materiałów do firm małżonków S., jest uniewinniający go wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 29 maja 2014 r. [...] i protokół przesłuchania M. P. z dnia 31 marca 2014 r. Wątpliwości co do tego, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie całych akt sprawy, a nie tylko na dokumentacji wybiórczo przedstawionej przez organ odwoławczy, wynikają stąd, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wykracza poza argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegają z kolei na nieodniesieniu się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi, względnie odniesieniu się tylko pobieżnym; w szczególności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne, podczas gdy zarzut ten skierowany był przeciwko wiarygodności dowodu w postaci systemu księgowo-magazynowego, wykorzystywanego przez firmy A. S. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł, że wskazany przez Prokuraturę Okręgową w Ł. brak procesowej weryfikacji wyjaśnień A. S. dotyczył wykazania pośrednictwa skarżącego w obrocie nierzetelnymi fakturami, a nie pozafakturowych dostaw do podmiotów gospodarczych A. S., że system księgowo-magazynowy nie stanowił ksiąg podatkowych tych podmiotów oraz że stan faktyczny sprawy ustalono nie tylko na podstawie wyjaśnień A. S., ale na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej powielają zarzuty zawarte w odwołaniu skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważenia wymaga zasadność zgłoszonego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie przez Sąd kasacyjny dowodu z dokumentów w postaci protokołu z przesłuchania świadka, przeprowadzonego przez sąd w postępowaniu karnym oraz wyroku Sądu Rejonowego w Siemianowicach Śląskich wraz z jego uzasadnieniem. Należy przypomnieć, że postępowanie dowodowe w sprawie podatkowej przeprowadzają organy podatkowe i do nich należy ocena zgromadzonego materiału dowodowego – tak w zakresie jego zupełności w aspekcie zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jak i w zakresie oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniających dowodów z dokumentów odnosi się do sytuacji wyjątkowych, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy i to w kontekście funkcji sądownictwa administracyjnego, którą nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracyjne stan ten ustaliły zgodnie z regułami przyjętymi w procedurze administracyjnej. Dlatego też dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych dopuszczalne jest jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej - przykładem może tu być ustalenie przesłanki nieważności decyzji, a w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie wnioskowanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego ukierunkowane jest na weryfikację prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a ściślej – na zanegowanie dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dowód z wyroku Sądu Rejonowego w S. nie byłby zresztą przydatny nawet do tego celu, gdyż, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, wyrok ten został uchylony przez Sąd Okręgowy w Katowicach - pomijając już okoliczność, że na mocy art. 11 P.p.s.a. dla sądu administracyjnego wiążące są i to tylko co do popełnienia przestępstwa, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, a nie nieprawomocnego wyroku uniewinniającego. Z powyższych przyczyn zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe nie mogły zostać uwzględnione. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na dowodzie w postaci programu księgowo-magazynowego, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone wadliwie bądź nierzetelnie nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z ich zapisów, oparty na argumentacji, że system księgowo-magazynowy jest księgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a ponieważ prowadzony był w celu ewidencjonowania dostaw niefakturowanych oraz dokonywania nadużyć podatkowych, nie można go uznać za rzetelny i prawidłowy. Art. 3 pkt 4 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych, rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów0 i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, a także wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Skarżący nie sprecyzował, do której kategorii ksiąg podatkowych zalicza system księgowo-magazynowy swego kontrahenta, ale skoro odwołuje się do definicji ksiąg rachunkowych, można przypuszczać, że chodzi mu o te właśnie księgi. Nie precyzuje jednak również, którym z urządzeń księgowych, o jakich mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jest wspomniany system. Pomijając jednak tę kwestię i biorąc pod uwagę tylko to, że księgi podatkowe prowadzone są dla celów podatkowych, a w ocenie samego skarżącego system księgowo-magazynowy kontrahenta prowadzony był w celu ewidencjonowania dostaw niefakturowanych oraz dokonywania nadużyć podatkowych całej grupy powiązanych podmiotów gospodarczych, za księgę podatkową uznany być nie może; na okoliczność tę trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania procedury określonej w art. 193 § 4 O.p., polegającej na nieuznaniu księgi podatkowej za dowód w protokole badania ksiąg, a dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie tego systemu nastąpiło w oparciu o zasadę wyrażona w art. 180 § 1 O.p., na mocy którego to przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla prowadzenia postępowania dowodowego w taki sposób nie budzi więc zastrzeżeń. Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, oparty na twierdzeniu, że wadliwe są ustalenia poczynione na podstawie wyjaśnień A., S., która zeznawała jako podejrzana w sprawie karnej i nie była zobowiązana do mówienia prawdy, zwłaszcza, że powoływała się na zaginiony zeszyt, który miał zawierać notatki obrazujące wielkości dostaw od skarżącego, a ponadto swe wyjaśnienia wielokrotnie zmieniała, wskazując, że to jej mąż ma pełną wiedzę o strukturze dostaw do prowadzonych przez nich firm oraz środkach transportu; wyjaśnienia te nie zostały ponadto uznane za procesowo zweryfikowane przez prokuraturę. Zarzut ten trafnie zanegował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, podnosząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wskazany przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi brak procesowej weryfikacji wyjaśnień A. S. dotyczył innej kwestii, niż ta, która jest istotna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie wykazania pośrednictwa skarżącego w obrocie nierzetelnymi fakturami, a nie pozafakturowych dostaw do podmiotów gospodarczych A. S. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stan faktyczny sprawy ustalono nie tylko na podstawie wyjaśnień A. S., ale na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego. Istotnie, rola procesowa, w jakiej wyjaśnienia składała A. S., nie determinuje ich prawdziwości i nie może stanowić samodzielnej przesłanki ich dezawuowania; podobnie zaginięcie w toku postępowania zeszytu z notatkami nie może w żaden sposób świadczyć o niewiarygodności wyjaśnień składanych przez autorkę tych notatek. Niespójności w zeznaniach świadków, polegające na nieprecyzyjnym określaniu początku współpracy ze skarżącym (wiosna, względnie lato roku 2006), czy też środka transportu (samochód ciężarowy typu TIR lub dostawczy o ładowności do 3,5 ton), lub częstotliwości dostaw, uzasadnione być mogą różnicami percepcji i zapamiętywania szczegółów, a nawet brakiem wiedzy o typach samochodów służących do transportu towarów. Skuteczne zanegowanie trafności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, ufundowane na twierdzeniu o naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 i art. 187 § 1 O.p., wymaga wykazania, że organy te przekroczyły uprawnienie wynikające z art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz sprzeniewierzyły się obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego oparta jest na logicznych przesłankach, zarzut naruszenia art. 191 O.p., oparty na twierdzeniu, że możliwa jest także inna ocena tego materiału, jest nieskuteczny; nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdy analizie poddano cały zebrany materiał dowodowy, nawet, jeżeli wyprowadzone zostały wnioski odmienne od oczekiwań skarżącego. Dlatego też zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno zakresu poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, jak i sposobu oceny zebranego materiału dowodowego i w rezultacie oddalenie skargi, nie narusza ani art. 151 P.p.s.a. (ze względu na jego właściwe zastosowanie), ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie). Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. przez brak wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wynikający z powzięcia wątpliwości co do tego, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie całych akt sprawy, a nie tylko na dokumentacji wybiórczo przedstawionej przez organ odwoławczy, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wykracza poza argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając ten zarzut skarżący nie wskazuje jednak, który konkretnie element akt sprawy został przez Sąd pominięty i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ograniczając się do polemiki z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza oceną zeznań świadków. Projekcja tej oceny, skupiająca się na rozbieżności depozycji odnoszących się do częstotliwości dostaw i typów samochodów przywożących towar, nie ma związku z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. i może ewentualnie odnosić się do omówionej wcześniej kwestii prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Można jedynie dodać, że zaaprobowanie przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi podatnik się nie zgadza, nie upoważnia go do wysuwania twierdzeń o arbitralności wyroku. Wreszcie, nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez pobieżne przeanalizowanie oraz pominięcie znacznej części zarzutów skargi i niedostateczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie przyjmuje Sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy skarżący dowiódł tez przeciwnych; wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżący upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi, względnie odniesieniu się tylko pobieżnym, wskazując w szczególności, że odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne, podczas gdy zarzut ten skierowany był przeciwko wiarygodności dowodu w postaci systemu księgowo-magazynowego, wykorzystywanego przez firmy A. S. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że wydaje się on w istocie wtórny wobec zarzutów już postawionych i powiela przytoczone tam argumenty, przytaczając jedynie inne podstawy kasacyjne. Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, nie oznacza pobieżnego przeanalizowania lub pominięcia części zarzutów skargi, zwłaszcza, że skarżący nie precyzuje, który z zarzutów pominięto lub przeanalizowano pobieżnie. Skarżący nie wyjaśnia również, jak supozycje te wiąże z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który – w brzmieniu obowiązującym w dacie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten mógłby wszak zostać naruszony wtedy, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy lub nie dostrzegł naruszenia prawa, którego skarżący w skardze nie wskazał. Natomiast odmienna ocena mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych nie ma związku z zagadnieniem granic orzekania sądu administracyjnego. Co się tyczy kwestii wadliwego odniesienia zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. do ksiąg skarżącego, podczas gdy zarzut ten skierowany był do systemu księgowo-magazynowego kontrahenta skarżącego, wskazać należy, że tylko skarżący upatruje w tym systemie cech ksiąg podatkowych, toteż zarzut oparty na przepisie statuującym zasadę szczególnej mocy dowodowej takich ksiąg niełatwo było powiązać z oceną dowodów o innym charakterze. Jednak nawet gdyby przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo zarzut ten zinterpretował, nie sposób dostrzec choćby potencjalnego wpływu tej okoliczności na wynik sprawy, bowiem odczytanie zarzutu zgodnie z sugestią skarżącego nie prowadziłoby przecież do uznania jego zasadności, jako że ocena mocy dowodowej systemu księgowo-magazynowego wynika z powiązania tego dowodu z innymi dowodami, które przekonują, że właśnie dane zapisane w tym systemie są prawdziwe. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Oznacza to, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.