II FSK 3316/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1404/16 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1404/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS w Warszawie) z dnia 22 lutego 2016 r., nr [...], wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy objęte postępowaniem egzekucyjnym, wskutek rzekomego prawidłowego poinformowania go o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, w sytuacji gdy sposób poinformowania podatnika o tym nie spełniał standardów wyznaczonych przez Ordynację podatkową i inne przepisy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że wszystkie zobowiązania dochodzone w ramach postępowania egzekucyjnego są wymagalne, przy czym organ prowadzący postępowanie nie wykazał i nie włączył do akt postępowania dowodów na okoliczność zaistnienia jakiekolwiek innego zdarzenia wymienionego w art. 70 § 1 o.p.; 2. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej w sytuacji, w której dokonując prawidłowej wykładni WSA w Warszawie winien był stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje tylko w przypadku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania przed upływem okresu przedawnienia, a w aktach sprawy brak jest protokołu z czynności postawienia zarzutów w ramach wszczętego przez organ postępowania karnego skarbowego; 3. prawa materialnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 650), przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nanoszenie na tytuł wykonawczy nieprawidłowo udokumentowanych zmian niestosowną datą i parafą osoby uprawnionej do naniesienia zmian "nie jest niedopuszczalne", co skutkowało błędnym uznaniem, że doręczone skarżącemu pisma są tytułami wykonawczymi uprawniającymi do prowadzenia wobec niego administracyjnego postępowania egzekucyjnego; 4. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez przyjęcie, że ustalenia organu drugiej instancji są prawidłowe i z materiału dowodowego sprawy wynika, iż nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie zbadano czy należności dochodzone w drodze postępowania egzekucyjnego są wymagalne, co spowodowało nadanie stosownej klauzuli wykonalności i wszczęcie egzekucji. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 3.2. Najdalej idącym zarzutem był zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do kwestii w nim ujętej, ponieważ uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres rozliczeniowy czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym. Zdaniem skarżącego, ani organ pierwszej instancji ani też organ odwoławczy nie włączyły do akt sprawy dowodów, które by wskazywały na dokonanie czynności wywierających wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności brak jest protokołu z czynności przedstawiania zarzutów w związku z toczącym się wobec strony postępowaniem karnym skarbowym. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska WSA w Warszawie, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., datowane na dzień 28 stycznia 2014 r. (k. 52 akt administracyjnych), zawiera niezbędne elementy, o których mowa w ww. uchwale. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał w tym zawiadomieniu, że działając na podstawie art. 70c o.p. zawiadamia, iż w dniu 25 października 2012 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uległ zawieszeniu termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego: w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r., w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. i w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2007, 2008 i 2009. Zawiadomienie to doręczono S. W. w dniu 12 lutego 2014 r., posiadającemu pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji kierowanej na adres skarżącego. Podkreślić też należy, że doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, natomiast akta sprawy nie wskazują, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe zostało zakończone bądź umorzone. Powyższe powoduje, że jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w jej punktach 1 i 2. 3.3. Za niepoddające się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego należy natomiast uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w ww. punktach 3 i 4 (w skardze kasacyjnej jest to punkt 5), tj. ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. i zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 10 u.p.e.a. W punkcie 3 skarżący podał jedynie, że doszło do naruszenia ww. rozporządzenia Ministra Finansów bez wskazania jednostki redakcyjnej tego rozporządzenia, natomiast zarzutu z punktu 4 skarżący w ogóle nie uzasadnił. Spowodowało to, że niemożliwe stało się odniesienie do tych zarzutów. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Na skarżącym ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutu skargi kasacyjnej, który został wadliwie skonstruowany. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. 3.4. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Warszawie za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.