II FSK 3301/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1318/16 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1318/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. A. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm. dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 2) art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności w bezzasadnym i wbrew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego odmówieniu wiarygodności należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającymi okoliczności korzystne dla strony i przyjęciu, że stan faktyczny sprawy został wystarczająco i dokładnie wyjaśniony, po rozpatrzeniu [wyraz nieczytelny] całości zebranego materiału dowodowego, podczas gdy nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń; 3) art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że środki wpływające na rachunek karty kredytowej skarżącego, odmienny niż ten wykazany w organie podatkowym pierwszej instancji, stanowią niezaewidencjonowany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy wpływy te nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została sporządzona tak dalece wadliwie, że niemożliwa jest merytoryczna kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Celem wyjaśnienia należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. W rozpoznawanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia ona wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyłącznie naruszenie prawa materialnego, ale w ramach tej podstawy kasacyjnej wskazał na przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Tymczasem nie są to przepisy materialne, lecz przepisy postępowania. Jak to wyjaśniono, w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia powyżej wymienionych przepisów postępowania na wynik niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził jedynie, że Sąd pierwszej instancji "wydał orzeczenie z naruszeniem art. 121 w zw. z art. 123 O.p. poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu przejawiający się m. in. na konieczności wykazania przez niego związku przyczynowego między zakupem towarów [...] z prowadzoną działalnością gospodarczą". Za sprzeczne z 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. uznał zaaprobowanie przez Sąd stanowiska organu odwoławczego, iż to skarżący powinien przedłożyć dokumentację i wykazać ów związek przyczynowy. Pomijając nawet, że skarżący nie podał konkretnej jednostki redakcyjnej art. 121 oraz art. 123 O.p. (każdy z tych przepisów ma dwa paragrafy), jak i to, że nie sposób domyśleć się w jaki sposób Sąd mógł naruszyć art. 123 O.p. (brak uzasadnienia) przerzucając ciężar dowodzenia na skarżącego, to przede wskazać należy, że nie może być skuteczny zarzut dotyczący zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów oparty wyłącznie o przepisy postępowania. Materię dotyczącą tej kwestii regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno odnoście do kryterium zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), jak i w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (art. 24a u.p.d.o.f.). To przepisy materialne tej ustawy determinują zakres postępowania dowodowego, a skoro skarżący nie zarzucił naruszenia żadnego z przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, to wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł skutecznie podważyć prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Sad pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ sąd administracyjny ich nie stosuje. Sąd ten wyłącznie sprawuje kontrolę nad prawidłowym stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie uzasadnił należycie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, błędnie zakwalifikowanych do przepisów prawa materialnego, nie podał bowiem w jaki sposób każdy ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania został naruszony, nie wykazał, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tym samy skarżący nie podważył stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił go. Ograniczył się do przytoczenia treści tego przepisu. W skardze kasacyjnej jej autor twierdził, że konieczne jest właściwe zdefiniowanie pojęcia "działalność gospodarcza", ale nie postawił zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, więc należy przyjąć, iż jest to wyłącznie polemika, która nie prowadzi do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji. Za niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skarżącemu "nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", ponieważ Sąd nie wypowiedział się w tym zakresie. Sprawa niniejsza dotyczy bowiem podatku dochodowego, a nie podatku od towarów i usług, na gruncie którego mogłaby być rozpatrywana ta kwestia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.