II FSK 3300/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 14/17 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 14/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę L. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka w 2009 r. prowadziła działalność, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie pośrednictwa przy zakupie, sprzedaży i wynajmie oraz wycenie nieruchomości własnych i dzierżawionych, a także wykup działek i przygotowywanie terenu pod zabudowę. W złożonej w dniu 29 marca 2011 r. korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego przychodu (CIT-8) za 2009 r. spółka wykazała: - przychody w wysokości 2.488.087,15 zł, - koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.861.575,38 zł, - stratę w wysokości 373.488,23 zł. Jako przyczynę złożenia korekty wskazała uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym za 2009 r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości W. (1.410.000 zł) oraz kosztów dotyczących tej nieruchomości (1.356.946 zł). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki i decyzją z dnia 5 lipca 2016 r., nr [...] określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 97.074 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 28 października 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i argumentację poczynione przez organ I instancji, powtarzając je w uzasadnieniu swojej decyzji. Odnosząc się do spornej kwestii przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją organ II instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 22 kwietnia 2016 r. na skutek doręczenia spółce stosowanego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji miedzy innymi naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania przygotowawczego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm. - w skrócie: "K.k.s.") skutkowało takim zawieszeniem, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, które nakazywało umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w dniu 31 grudnia 2015 r.; - art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia określonego w art. 70c O.p. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika było prawidłowe, gdy wskazany przepis nakazuje dokonywać doręczeń w toku postępowania wyłącznie pełnomocnikowi; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że skoro podatnik ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w stosownym czasie, to organ realizując obowiązek poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winien był doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. pełnomocnikowi spółki, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., nie zaś bezpośrednio stronie postępowania – tak jak to miało miejsce. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczenie przez organ pisma w trybie art. 70c O.p. samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. i nie może być uznane za prawnie skuteczne. W rezultacie skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi spółki nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma z dnia 16 czerwca 2015 r. ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). W rezultacie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpił. Z tego powodu powołanym na wstępie wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję zlecając organowi II instancji, aby zbadał, czy zaistniały inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia, czy też nastąpiło przedawnienie i zachodzi konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu pełnomocnik organu zarzucił: - naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) - tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jego wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 141 § 4, art 133 §1, art. 135 oraz art 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 poz. 749 ze zm.).; poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie błędnej oceny przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznaniu, że: - doręczenie przez organ podatkowy właściwy w sprawach zobowiązania podatkowego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio Spółce L. [...] w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego/podatkowego ustanowiła ona pełnomocnika, nie wywołuje skutku procesowego (skutecznego doręczenia), w konsekwencji czego według Sądu nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, - doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy podatnik prawidłowo został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jego wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art 145 § 2 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sytuacji gdy w toczącym się postępowaniu kontrolnym lub odwoławczym ustanowiony jest pełnomocnik wówczas organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, nie będący organem prowadzącym postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania, winien doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi, 3) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jego wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70c O.p., poprzez przyjęcie, że doręczone Spółce L. [...] pismo wysłane przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, nie stanowi powiadomienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 4) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jego wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2, art. 70c oraz art. 82b Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że art. 82b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek poszukiwania, czy innym organom, instytucjom, bądź w innych postępowaniach, zostało udzielone przez dany podmiot pełnomocnictwo i na podstawie pełnomocnictwa udzielonego innej instytucji skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacja podatkowa do pełnomocnika ustanowionego dla tej instytucji (organu), 5) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jego wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej oceny skutków doręczenia pisma wydanego w trybie art. 70c O.p. uznając, że skarżący nie został zawiadomiony w trybie art. 70c o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - co w konsekwencji obligowało Sąd I inst. do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Nie czyniąc tego Sąd w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. ; - naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj; art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez skład orzekający, że dla wystąpienia okoliczności przewidzianej przywołanym przepisem, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia, koniecznym jest zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego - pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania kontrolnego/odwoławczego toczącego się równolegle, przed innym organem podatkowym, w sytuacji gdy literalne brzmienie przepisu nakazuje doręczyć pismo podatnikowi; 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spowodowanym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, obowiązany jest zawiadomić pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania kontrolnego/odwoławczego, a nie podatnika jak wynika z tego przepisu, i to w sytuacji gdy Strona nie ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej przed tym organem. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Kluczowym zagadnieniem w tej sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2009. Organ stoi na stanowisku, że zobowiązanie to nie było przedawnione w momencie zakończenia postępowania podatkowego w drugiej instancji, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Sporną kwestią jest to, czy bieg terminu istotnie uległ zawieszeniu, skoro zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Sąd pierwszej instancji uznał, że zawiadomienie dokonywane w trybie art. 70c O.p. dla swej skuteczności na płaszczyźnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno było zostać doręczone pełnomocnikowi, dlatego uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając naruszenie art. 145 § 2 O.p. Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje to stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sporne zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Uchwała ta na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony." oraz że "Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Pogląd prawny sformułowany w uchwale odnosi się więc w pełni do takiej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był inny organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego P., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych "na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o uszczuplenie podatku" (k. 1159-1160 akt podatkowych) zostało doręczone Spółce w dniu 22 czerwca 2015 r. Mając na uwadze zakres udzielonego przez nią pełnomocnictwa oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., doręczenie powinno było zostać dokonane do rąk pełnomocnika, nie zaś bezpośrednio Spółce. Należy zatem w pełni przyznać słuszność sądowi pierwszej instancji. Nie są natomiast zasadne przytoczone wyżej zarzuty skargi kasacyjnej (zarówno w aspekcie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego) opierające się na stanowisku, że błędny jest pogląd, iż doręczenie zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. nie wywołuje skutku prawnego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeśli było dokonane bezpośrednio skarżącej spółce, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 82b Ordynacji podatkowej z tego powodu, że - jak wskazano w skardze kasacyjnej - sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przepis ten "nakłada na organy podatkowe obowiązek poszukiwania, czy innym organom, instytucjom, bądź w innych postępowaniach, zostało udzielone przez dany podmiot pełnomocnictwo i na podstawie pełnomocnictwa udzielonego innej instytucji skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacja podatkowa do pełnomocnika ustanowionego dla tej instytucji (organu)". Zarzut ten jest chybiony, ponieważ sąd pierwszej instancji nie odnosił się w ogóle do art. 82b O.p. i nie wskazywał na mający z niego wynikać, a kwestionowany przez autora skargi kasacyjnej "obowiązek poszukiwania". Niezasadny jest też zarzut, że sąd pierwszej instancji "w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a." ponieważ jako podstawy prawnej uchylenia decyzji nie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a jedynie lit. c) – mimo, że dokonał oceny w kontekście art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny je przeanalizował, ograniczenie możliwości zaskarżenia wyroku nie miało więc miejsca. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).