II FSK 3294/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1419/13 w sprawie ze skarg E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 3 października 2013 r. nr [...- od ... do ...] w przedmiocie podatku od gier za miesiące od czerwca do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Sz 1419/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku od gier za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka składała do urzędu celnego we właściwych terminach deklaracje podatkowe dla podatku od gier. W dniu 26 października 2012 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot, ewentualnie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od maja do października 2011 r. Do wniosku załączyła korekty deklaracji, w których wykazano należny podatek od gier w wysokości wynikającej ze stawki podatku określonej w art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 – zwanej dalej: u.g.z.w.). Jako uzasadnienie składanych korekt spółka wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., który zapadł w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (Fortuna i inni). Wobec wątpliwości jakie budziły złożone korekty i zadeklarowane w nich kwoty podatku od gier, organ podatkowy I instancji postanowieniami z dnia 6 grudnia 2012 r. wszczął wobec spółki 33 postępowania podatkowe – osobno za każdy miesiąc. Spółka wniosła o połączenie spraw - chciała, aby rozpatrzenie spraw nastąpiło w ramach jednego postępowania podatkowego, a nie 33 osobnych. 3. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniami z dnia 13 września 2013 r. odmówił połączenia odrębnych postępowań odwoławczych. Wskazał, że przesłanki możliwości połączenia kilku spraw do wspólnego ich prowadzenia w ramach jednego postępowania podatkowego reguluje art. 166 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749- zwanej dalej: ord. pod.). W myśl tego przepisu, połączenie spraw ma charakter fakultatywny, w związku z tym to organ podatkowy ocenia potrzebę prowadzenia jednego postępowania. Poza tym pokreślił, że nie ulega wątpliwości, iż skoro ustawodawca dla podatku od gier przyjął miesięczne okresy rozliczeniowe, dla których w odrębny sposób określane są terminy płatności i dla których wystąpić mogą odrębne terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zgodne z zamiarem ustawodawcy jest prowadzenie postępowań podatkowych odrębnie dla poszczególnych miesięcy rozliczeniowych. Odmienne stanowisko skutkowałoby - w przypadku prowadzenia jednego postępowania podatkowego dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier z 33 kolejnych miesięcy rozliczeniowych - wydaniem decyzji nieczytelnej dla odbiorcy, zawierającej w sobie 33 cząstkowe rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz wskazanie 33 terminów płatności podatku, zaś określone w takiej decyzji zobowiązania podatkowe przedawniałyby się w różnych terminach. Takie rozwiązanie należy uznać za nieracjonalne. 4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji - mimo, że organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od gier odrębnie dla każdego miesiąca, podczas gdy spółka złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący kilku miesięcy, - art. 216 § 1 i § 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ord. pod. - przez bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem spółki w jedno postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu spółka wskazała, że złożyła jeden wspólny wniosek o zwrot nadpłaty za 33 miesiące, a organ odwoławczy bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych we wszczętych i prowadzonych 33 odrębnych postępowaniach podatkowych za kolejne miesiące. W opinii spółki organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty w pojedynczej decyzji. Niezasadnie organ odwoławczy odmówił połączenia postępowań, dotyczących wszystkich 33 okresów rozliczeniowych objętych wnioskiem w jedno postępowanie. 5. WSA w Szczecinie uwzględniając skargę wskazał, że w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, stwierdzono, iż: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ord. pod., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.". Podkreślił jednakże, że zarówno pytanie zawarte we wniosku jak i sentencja podjętej uchwały mogły wskazywać, iż zasadą jest wszczynanie w omawianej sytuacji odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (mającego charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – jak stwierdził też organ odwoławczy). Wniosek taki nie znajduje jednak potwierdzenia w uzasadnieniu uchwały. Z uzasadnienia wynika bowiem, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie, w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro nie było żadnej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębne postępowania, zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązań podatkowych spółki, to decyzje wydane po przeprowadzeniu takich nieuzasadnionych postępowań są zbędne i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały w wyniku niezasadnie wszczętych i przeprowadzonych postępowań podatkowych, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 3 ord. pod.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie było bowiem konieczności wydania decyzji określających przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącej spółki. 6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 3 i § 4 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wszczęcie przez uprawnione organy postępowania podatkowego mającego na celu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji) podatkowego złożonego przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nosiło znamiona naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy z treści ww. uregulowań prawnych wynika jednoznacznie, iż postępowanie organów miało prawne umocowanie oraz było uzasadnione i prawidłowe, 2) art. 79 § 1 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wszczęcie przez uprawnione organy postępowania podatkowego mającego na celu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji) podatkowego złożonego przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nosiło znamiona naruszenia prawa, podczas gdy ww. przepis (ani żaden inny) nie wprowadza zakazu wszczynania i prowadzenia takiego postępowania przez uprawniony organ, po wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), polegające na uchyleniu decyzji organów obydwu instancji z powołaniem na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, w sytuacji, gdy z porównania uzasadnienia zaskarżonego wyroku z sentencją oraz uzasadnieniem ww. uchwały NSA wynika, że pomimo tego, iż sąd I instancji powołał się na ww. uchwałę jako uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, nie orzekł zgodnie z nią, tj. nie zastosował wykładni przepisów art. 75 § 3 oraz art. 21 § 3 ord. pod. oraz wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie przedstawił powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 125 § 2 ord. pod., polegające na uznaniu, że brak potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbierania wyjaśnień, informacji, dowodów i dokonywania ich oceny stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie ogólną dyrektywę szybkości postępowania, a więc odnosi się tylko i wyłącznie do czasu trwania postępowania, a nie do dopuszczalności jego wszczęcia. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu 7. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ord. pod., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, ale tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa. Może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej. To niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań mających miejsce w tymże okresie. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku, nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty. Przede wszystkim odwlekałoby czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, które jest możliwe bez przeprowadzania i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy spółki. Wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tych zagadnień nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samobliczenie podatku – w przedmiocie jego wymierzenia. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).