II FSK 3293/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 145/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2015 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. K. kwotę 31 334 (trzydzieści jeden tysięcy trzysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 145/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor) z dnia 28 grudnia 2015r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 21 września 2015r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Z podanego przez WSA w Bydgoszczy stanu sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wydając decyzję, wziął pod uwagę, że Skarżący zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący ujął w nich bowiem wydatki na zakup złomu na podstawie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez wymienione w decyzji firmy zawierały niewiarygodne dane, a treść faktur nie obrazowała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), wydatki z nich wynikające pozbawiono charakteru kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ zauważył, że w złożonym odwołaniu brak jest zastrzeżeń dotyczących merytorycznych ustaleń organu pierwszej instancji, a kwestią sporną pozostaje to, czy w wyniku doręczenia pisma organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2014r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Dyrektor wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 podkreślił, że organ pierwszej instancji zgodnie z art. 70c O.p., pismem z dnia 1 grudnia 2014r. doręczonym zastępczo - na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w dniu 31 grudnia 2014 r. zawiadomił Skarżącego, iż z dniem 25 listopada 2014r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Ponadto Dyrektor w pełni zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, jak również dokonania prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. W złożonej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania tj. art. 150 § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), przez błędną ich interpretację poprzez przyjęcie, że Skarżącemu zostało doręczone w dniu 31 grudnia 2014r. pismo organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2014r.; 2) przepisów prawa materialnego tj. przepisów: - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. - w wersji obowiązującej w grudniu 2014r., przez błędną ich interpretacje, poprzez przyjęcie, iż bieg przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym za rok 2008 uległ zawieszeniu, - art. 70 § 1 O.p. przez brak jego zastosowania poprzez przyjęcie, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym za rok 2008 nie uległo przedawnieniu. Oddalając skargę WSA w Bydgoszczy uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Kwestią sporną pozostaje to, czy w wyniku doręczenia pisma organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2014r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd pierwszej instancji przyjął w tym zakresie, że przedmiotowym zawiadomieniem, doręczonym zastępczo organ zawiadomił Skarżącego, iż z dniem 25 listopada 2014r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia i w ten sposób zostały wypełnione wymogi art. 70 § 1 pkt 6 O.p. O skuteczności doręczenia Skarżącemu tego zawiadomienia świadczy przede wszystkim treść dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, który jest tożsamy z tą, na którą powołano się w postępowaniu sądowo administracyjnym. Następnie Sąd pierwszej instancji podał, że w orzecznictwie nakazuje się szerokie pojmowanie możliwości takiego powiadomienia, a ocena ta każdorazowo powinna opierać się o konkretne okoliczności danej sprawy, czego dowodzą również wyroki przedstawione przez samego skarżącego. Dopuszcza się zatem powiadomienie jedynie podatnika, bez względu na to czy działa w jego imieniu pełnomocnik, jak i pełnomocnika. Skoro zatem organ podatkowy doręczył Skarżącemu, nawet w trybie zastępczym zawiadomienie, z którego wynikało, że toczy się wobec niego postępowanie karno–skarbowe, a Skarżący doskonale zdawał sobie sprawę, że postępowanie podatkowe toczy się, gdyż był w posiadaniu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i co najważniejsze zostało wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania karno-skarbowego, to organ dopełnił swych obowiązków z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. kierując zawiadomienie na adres Skarżącego. Sąd pierwszej instancji po dokonaniu zbadania zaskarżonej decyzji w jej części merytorycznej stwierdził, że w sprawie przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe, dokonano zebrania pełnego materiału dowodowego, który poddany został swobodnej ocenie, jak również prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm. – dalej: p.u.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: 1/ braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyrażającym się w bezpodstawnym ustaleniu, że zgromadzone w postępowaniu dokumenty dotyczące awizowania Skarżącemu przesyłki poleconej, zawierającej pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 1 grudnia 2014r. Nr [...], spełniały wszelkie wymogi formalne dla ustalenia, w jakiej dacie została ona pierwotnie awizowana oraz dla ustalenia daty jej dostarczenia w trybie przepisów art. 150 O.p.; 2/ uznaniu, że powiadomienie Skarżącego o zawieszeniu postępowania podatkowego w trybie art. 150 O.p., zamiast ustanowionego w postępowaniu podatkowym jego pełnomocnika, nie miało istotnego wpływu, w okolicznościach niniejszej sprawy, na sytuację prawną Skarżącego w zakresie biegu przedawnienia w tym postępowaniu. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 150 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez bezpodstawne przyjęcie, że przesyłka zawierająca pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 1 grudnia 2014r. Nr [...] została doręczona Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2014r. w trybie zastępczym; 2/ art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w wersji obowiązującej w grudniu 2014r. przez błędne ich zastosowanie poprzez przyjęcie, że bieg przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym za rok 2008 uległ zawieszeniu; 3/ art. 70 § 1 O.p. przez brak jego zastosowania poprzez przyjęcie, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym za rok 2008 nie uległo przedawnieniu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznani WSA w Bydgoszczy, a także przyznanie Skarżącemu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18 - orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA, w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach. Podkreślono przede wszystkim w powyższej uchwale, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Celem wyjaśnienia wskazać należy, że na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1285/15 – CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18. Ponieważ w rozpoznanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu, mimo iż był on w prowadzonym postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika, stwierdzić należy, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględnienie omawianego zarzutu, czyni zasadną wniesioną skargę kasacyjną. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów. Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w omawianej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną do WSA w Lublinie decyzję. Dyrektor ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni stanowisko, że w sprawie Skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie umorzył na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. postępowania podatkowego, gdyż w sprawie nie jest wiadomym, czy nie wystąpiły inne przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego stanowił art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.