II FSK 3267/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 390/19 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.561.2018.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.561.2018.2.MJ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 390/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek uzupełniono w dniu 22 lutego 2019 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Polski. X Spółka z o.o sp. k. (dalej jako "Spółka Komandytowa I") z siedzibą na terytorium Polski, jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, a komandytariuszem osoba fizyczna zamieszkała na terytorium Polski (dalej jako "Komandytariusz"). Y Spółka z o.o. sp. k. z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako "Spółka Komandytowa II"), jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest Z Sp. z o.o., a komandytariuszem osoba fizyczna oraz Spółka Komandytowa I. Połączenie spółek zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej (powiązań), ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów oraz poprawienia poziomu zarządzania. Celem połączenia nie będzie przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, o której mowa w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - Spółki A, na moment połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - Spółki A, po stronie Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W zakresie pierwszego z powyższych pytań Wnioskodawca przyjął, że objęcie przez niego udziałów w nowo zawiązanej Spółce A będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast w zakresie drugiego z zadanych pytań Wnioskodawca przyjął, że połączenie Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będzie dla nowopowstałej Spółki A neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie powstanie dla Spółki A przychód podlegający opodatkowaniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 5 marca 2019 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 O.p., stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej: po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) - jest prawidłowe, po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe. Równocześnie wskazano, że podstawa prawna, o którą oparto stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 - jest nieprawidłowe. Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie zwolnienie z podatku należy wyinterpretować z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., który stanowi, że przychód nie powstanie, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (albo spółdzielni) jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dodatkowo Skarżąca, odwołując się do regulacji KSH wskazała, że Spółka A nie otrzyma przysporzenia, co wynika z natury dokonanej czynności prawnej oraz zasady uniwersalnego następstwa prawnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie rozważań dotyczących oceny zarzutów Sąd wskazał, że związany jest granicami skargi w przypadku skierowania tego środka zaskarżenia przeciwko indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Sąd ten wskazał, że pomimo, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swojej interpretacji przytoczył szereg przepisów prawa oraz odniósł się do przepisów powołanych we wniosku przez Skarżącą, to mając na uwadze powyższe, Sąd może odnieść się jedynie do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przez organ art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut ten był zarzutem chybionym. WSA w Poznaniu uznał, że u.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji przychodu, a art. 12 ust 1 tej ustawy, definiuje przychód poprzez przykładowe wymienienie katalogu zdarzeń stanowiących przychód. Słusznie podniósł organ, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot w "szczególności" świadczy o tym, że jest to katalog otwarty. Natomiast, zarówno doktryna jak i orzecznictwo przyjmują, że przychodem są wyłącznie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej. Nie można zatem, przy tak skonstruowanym zarzucie, w kontekście majątków spółek osobowych, przyjąć poglądu Skarżącej, że proces łączenia spółek osobowych został wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, kończąc swoje rozważania wskazał, że ma świadomość, iż orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące skutków podatkowych łączących się spółek osobowych wskazują na rozpatrywanie tych spraw w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., jednak zarzut naruszenia tych przepisów przez organ nie został w skardze podniesiony. Pełnomocnik Spółki, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 sierpnia 2019 r., w której zaskarżył ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 57a P.p.s.a.; - art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., zgodnie z którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien był stwierdzić wydanie interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uchylić interpretację. Skoro Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił, sam wydał wyrok z naruszeniem art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne, niedostateczne rozpatrzenie sprawy, przyjęcie za niewystarczające zarzuty postawione przez Skarżącą, dokonanie błędnego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, iż wydany został z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu. Powyżej wskazane naruszenia Skarżąca łączy także z zarzutem naruszenia art. 151 P.p.s.a, który to przepis był podstawą dokonania błędnego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a nie powinien być zastosowany w sprawie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek w jej treści nie ustrzeżono się błędów w argumentacji to jednak domaganie się przez Stronę skarżącą "dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia" należy uznać za trafne. Przystaje ono w pełni do konstrukcji ochrony ukształtowanej przepisami art. 14b – 14p wymienionej uprzednio ustawy. Pamiętać trzeba, że z unormowań art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że skutki ochronne mogą dotyczyć wyłącznie zastosowania się do interpretacji związanej z materialnym prawem podatkowym. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zignorował istotę problemu przedstawionego przez Wnioskodawcę. Wnioski, do których doszedł Sąd pierwszej instancji nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została przez Sąd należycie rozważona i oceniona. Nie bardzo wiadomo, jak ze wskazaniami zawartymi w zaskarżonym wyroku pogodzić racje podniesione w skardze kasacyjnej. Nie sposób wreszcie pominąć i tę okoliczność, że – wbrew zapatrywaniu Sądu pierwszej instancji – we wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca oprócz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał również (w końcowej jego części) powiązanie powstałego zagadnienia prawnego z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 tej ustawy. Nie wytrzymuje zatem próby krytyki teza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że choć "orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczących skutków podatkowych łączących się spółek osobowych wskazują na rozpatrywanie tych spraw w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., to jednak zarzut naruszenia tych przepisów przez organ nie został w skardze podniesiony" (s. 8 uzasadnienia wyroku). Rzecz w tym, iż przedmiotowe zagadnienie prawne nie może zostać przeanalizowane bez prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych właśnie na gruncie ustawy o podatku od osób prawnych, a więc zarówno art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 tej ustawy. Przykładowo, rozważania takie zostały zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2022 r., gdzie wskazano, iż "podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. W procesie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na którą powołał się organ interpretacyjny, doznaje wyjątku właśnie w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p." (sygn. akt II FSK 1726/19). Tak więc, opowiedzenie się za odmiennym poglądem prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z intencjami ustawodawcy, czego świadomość miał – jak można przypuszczać – Sąd administracyjny pierwszej instancji, ograniczając swoje wywody z racji ogólnych zasad wynikających z art. 57a P.p.s.a Niezależnie od tego wypada podkreślić, że powołanie się w skardze kasacyjnej na proces "zawiązania", "powstania", "otrzymania dopiero w dacie, gdy istnieje" nie uzasadnia zarzutu błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 4 odniósł się do "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...)", toteż niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, że spółka kapitałowa nie otrzyma żadnego przysporzenia, ponieważ takie musiałoby nastąpić dopiero po jej powstaniu. W świetle tych wywodów zachodzi konieczność uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku jak i interpretacji DKIS, gdyż nieprawidłowa jest ostateczna konkluzja organu, iż "brak jednoznacznej regulacji prawnej w kwestii tworzenia spółek handlowych (...) uniemożliwia modyfikację w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego (str. 6 odpowiedzi na skargę). Przeczy temu stanowisko zajęte w przytoczonym wyżej wyroku NSA z 16 marca 2022 r. dotyczące połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 207 § 2 tej ustawy.