II FSK 3264/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 225/14 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 225/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę J. G. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II Co 48/08, wydanym w przedmiocie egzekucji z nieruchomości, Sąd Rejonowy Poznań - Grunwald i Jeżyce w Poznaniu, przysądził na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. [...], o powierzchni 1,3350 ha wraz z prawem własności obiektów budowlanych znajdujących się na tej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Poznań - Stare Miasto w Poznaniu prowadzi księgę wieczystą Nr [...], za cenę 2.982.750,00 zł. Postanowienie to, uprawomocniło się z dniem 6 lutego 2010 r.. Decyzją z dnia 8 maja 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: "organ I instancji"), określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 59.655,00 zł, z tytułu przysądzenia prawa użytkowania wieczystego wyżej opisanej nieruchomości, wraz z prawem własności obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości położonej w P. [...], stanowiącej działkę o powierzchni 1,3350 ha. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że użytkowanie wieczyste jest prawem podmiotowym dotyczącym nieruchomości gruntowej, a nie rzeczą. Nadto stwierdził, że tylko licytacyjna sprzedaż budynku znajdującego się na gruncie, jako sprzedaż rzeczy (nieruchomości) na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zaś licytacyjna sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu, gdyż przedmiotem zbycia jest prawo, a nie rzecz. Podatek obliczono zatem stosując do wartości nieruchomości jako podstawy podatku – 2% stawkę podatku. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że wymienione w postanowieniu Sądu Rejonowego Poznań – Grunwald i Jeżyce w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II Co 48/08, prawo własności związane z obiektami budowlanymi - nie przedstawia żadnej wartości, jednak przysądzone prawo majątkowe, jakim jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie pozwala na zaklasyfikowanie tej czynności jako sprzedaży rzeczy i uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania, o jakim mowa w art. 2 pkt 3 u.p.c.c. Nabycie prawa, jak w przedmiotowej sprawie, należy kwalifikować jako sprzedaż prawa majątkowego, a nie sprzedaż rzeczy, zatem podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. W ocenie Dyrektora IS, również powoływanie się przez Skarżącego na art. 2 pkt 4 u.p.c.c. uznać należy za bezpodstawne, bowiem nabycie wieczystego prawa użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności obiektów budowlanych nie nastąpiło od poprzedniego właściciela, lecz w drodze licytacyjnej sprzedaży – postanowienia sądu o przysądzeniu nieruchomości. Od przedmiotowej sprzedaży komornik nie pobrał podatku od towarów i usług, zatem sporna czynność nie podlegała wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze złożonej do WSA, Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 122, 124, 125, 187 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "o.p."), w ten sposób, że Dyrektor IS, wbrew obowiązującym przepisom prawa podatkowego: - przeprowadził z urzędu zbędny dowód (czym dodatkowo naruszył art. 121 i 125 o.p.), w tym sensie, iż nie wykazał on słuszności twierdzeń organu, a pomimo tego Dyrektor IS oparł na nim swoje rozstrzygnięcie; - zaniechał, wbrew żądaniu Skarżącego, przeprowadzenia dowodu wykazującego, iż Skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu; – art. 120 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. w ten sposób, że organy ustaliły obowiązek podatkowy bez podstawy prawnej; – art. 120 o.p. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.c. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") w ten sposób, iż Dyrektor IS stwierdził, że obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o VAT podlegają wyłącznie podmioty, które ten podatek uiszczają, a ponieważ w przedmiotowej sprawie taki podatek nie został odprowadzony, organ błędnie uznał, że obowiązek uiszczenia tzw. podatku VAT nie powstał, a w konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w skarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że nabycie przez Skarżącego wieczystego prawa użytkowania przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności obiektów budowlanych nie nastąpiło od poprzedniego właściciela tego prawa, lecz na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu tej nieruchomości od dłużnika w drodze licytacyjnej sprzedaży i czynność taką należy kwalifikować jako sprzedaż prawa majątkowego, a nie jako sprzedaż rzeczy. WSA wskazał, że art. 2 pkt 3 u.p.c.c. dotyczy "umowy sprzedaży rzeczy". Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), rzeczami są tylko przedmioty materialne, natomiast zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Prawo użytkowania wieczystego nie zostało objęte zakresem normy art. 2 pkt 3 u.p.c.c. Powyższe czynności będą więc podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług, chyba że na mocy innych przepisów u.p.c.c. zostaną objęte wyłączeniami (np. art. 2 pkt 1 lit. g). Mając na uwadze powyższe WSA stwierdził, że przysądzone postanowieniem Sądu Rejonowego Poznań – Grunwald i Jeżyce z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II Co 48/08 prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności obiektów budowlanych znajdujących się na tej nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Zdaniem WSA, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również przesłanka zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniona w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 o.p., bowiem organ podatkowy wskazał powody, na podstawie których przyjął odmienne od oczekiwanego przez Skarżącego rozstrzygnięcie, a także wskazał przepisy prawa, na których oparł decyzję, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 1000 k.p.c. w sposób prowadzący do ustalenia nieujętego w przepisach prawa podatku; - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 1000 k.p.c., poprzez obciążenie podatkiem czynności nieobjętej normą tego przepisu; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje rękojmi, iż WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 i art. 210 o.p. w ten sposób, że Dyrektor IS, wbrew obowiązującym przepisom prawa podatkowego: a) przeprowadził z urzędu zbędny dowód (czym dodatkowo naruszył art. 121 i art. 125 o.p.), w tym sensie, że nie wykazał on słuszności twierdzeń organu, a pomimo tego Dyrektor IS oparł na nim swoje rozstrzygnięcie; b) zaniechał i wbrew żądaniu Skarżącego przeprowadzenia dowodu wykazującego, iż Skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z błędną wykładnią i błędnym zastosowaniem art. 120 o.p. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 5 ustawy o VAT ten sposób, iż Dyrektor IS stwierdził, że obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o VAT podlegają wyłącznie podmioty, które ten podatek uiszczają, a ponieważ w przedmiotowej sprawie taki podatek nie został odprowadzony, organ błędnie uznał, że obowiązek uiszczenia tzw. podatku VAT nie powstał, a w konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Dyrektor IS stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj.: art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku daje rękojmi, iż WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Należy przypomnieć, że w myśl art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności WSA, odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi, obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty, jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko WSA w przedmiocie prawidłowości tego stanu. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżony wyrok WSA, zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w powołanym przepisie. WSA nie naruszył także przepisów art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 i art. 210 o.p. Wskazywane naruszenie przepisów postępowania, w istocie sprowadza się do polemiki z merytorycznym rozstrzygnięciem podjętym przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 1000 k.p.c. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i w zw. z art. 5 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie, istota sporu dotyczyła nabycia na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności obiektów budowlanych, które w części nabycia prawa majątkowego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Należy zatem przypomnieć, że pierwszy z tych przepisów stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, zaś drugi z tych przepisów wskazuje, że podatkowi podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują te same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Z kolei w myśl art. 2 pkt 3 u.p.c.c., nie podlegają temu podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, niezbędnym w rozpatrywanej sprawie było ustalenie pojęcia "rzeczy" w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 3 u.p.c.c. Właściwie wywiódł WSA, że przepis art. 2 pkt 3 u.p.c.c. dotyczy "umowy sprzedaży rzeczy". Zgodnie z art. 45 "k.c.", rzeczami są tylko przedmioty materialne, natomiast zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Prawo użytkowania wieczystego, nie zostało zatem objęte zakresem normy art. 2 pkt 3 u.p.c.c. Poza sporem pozostaje także, że postanowienie o przysądzeniu przenosi własność na nabywcę, powoduje przejście na nabywcę uprawnień i obowiązków związanych z własnością nieruchomości oraz wywołuje skutki w sferze praw rzeczowych i obligacyjnych ciążących na nieruchomości. Powyższe czynności będą więc podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług, chyba że na mocy innych przepisów u.p.c.c. zostaną objęte wyłączeniami (np. art. 2 pkt 1 lit. g). Tym samym przysądzone postanowieniem Sądu Rejonowego Poznań – Grunwald i Jeżyce z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II Co 48/08 prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności obiektów budowlanych znajdujących się na tej nieruchomości – jako zwolniona od podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Zasadnie również wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniona w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., zgodnie z którym - nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Nie ulega wątpliwości, że przysądzenie prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności obiektów budowlanych znajdujących się na tej nieruchomości, nie dotyczy nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a taki zakres regulacji wyznacza ustawa o gospodarce nieruchomościami. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.