II FSK 3263/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 527/16 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 527/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. S. (dalej "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej "Dyrektor IS") z dnia 11 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik US") decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 17.873 zł od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w dniu 26 maja 2010 r. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2016 r. Naczelnik US nadał ww. nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności był art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") ze względu na fakt, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące inne należności pieniężne, na rzecz wierzycieli: Naczelnika US (należność główna wraz z odsetkami 2.841.850,99 zł), [...] Urzędu Wojewódzkiego (należność główna z kosztami egzekucyjnymi 51,40 zł), Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (należność główna z kosztami upomnienia 26,60 zł), Urzędu Regulacji Energetyki (należność główna z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia 17.739,66 zł), Gminy K. (należność główna z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia 343,65 zł), Gminy S. (należność główna z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia 338,70 zł). Organ pierwszej instancji wskazał, że postępowania egzekucyjne prowadzone na rzecz ww. wierzycieli okazały się bezskuteczne, co może być przesłanką uprawdopodabniającą, że zobowiązanie objęte postanowieniem nie zostanie wykonane. Ponadto, Naczelnik US na bazie posiadanych informacji dotyczących osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014, wyraził obawę, że Skarżący nie posiada środków pieniężnych wystarczających na uregulowanie ww. należności. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. wynikał dochód w wysokości 36.872,32 zł. W zeznaniu za 2013 r. Skarżący wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 74.153,58 zł. Powyższe okoliczności zdaniem organu I instancji również mogą uprawdopodobniać, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 2.2. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, bowiem wydane zostało na właściwie ustalonej przesłance, unormowanej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. O uzasadnionych obawach niewykonania obowiązku podatkowego świadczyć może fakt, iż na podstawie danych będących w posiadaniu organu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 i 2014 rok można przyjąć za prawdopodobne, że Skarżący nie posiada środków pieniężnych wystarczających na uregulowanie ww. należności. Ponadto, istotne znaczenie dla oceny czy zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika US z dnia 13 stycznia 2016 r. zostanie wykonane miała również wysokość ciążących na podatniku pozostałych zaległości podatkowych. Posiadanie przez Skarżącego znaczących kwot nieuregulowanych należności może również uprawdopodobnić, że kolejne zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane. Dyrektor IS stwierdził, że znaczne kwoty dochodzonych wobec Skarżącego należności, w porównaniu z deklarowanymi dochodami oraz fakt, że prowadzone postępowania egzekucyjne są bezskuteczne, implikuje uzasadnioną obawę, iż również zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że na tym etapie postępowania nie jest zasadne badanie czy decyzja z dnia 13 stycznia 2016 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust, 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne zbadanie tego zarzutu powinno odbyć się w ramach odrębnego postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu, że określone decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, Dyrektor IS wyjaśnił, przy powołaniu art. 70 § 6 pkt O.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie niedopełnienia obowiązku złożenia informacji aktualizacyjnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2010 r. w kwocie 7.514 zł w związku ze sprzedażą nieruchomości przez podatnika i narażenie w ten sposób podatku na uszczuplenie tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks - nastąpiło 23 października 2015 r. Naczelnik US w dniu 23 października 2015 r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie doręczono w dniu 26 października 2015 r. wobec czego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora IS zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji niezbędnych czynności dowodowych mających na celu zbadanie czy sytuacja majątkowa Skarżącego daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 121 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku merytorycznych podstaw do tego, przez co doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1 O.p., co w konsekwencji prowadzić może do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upłynięcia terminu przedawnienia przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o umorzenie postępowania, ewentualnie oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że fakt uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika US z dnia 13 stycznia 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest niesporny. Wskazał już na to Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o umorzenie postępowania, jak również Skarżący w skardze, ale nie wywodzi z tego, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Wprost przeciwnie, z treści skargi wynika, że Skarżący uznawał konieczność merytorycznej oceny postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, z tym że ta ocena dokonana przez Dyrektora IS w postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2016 r. jest, w ocenie Skarżącego, błędna. W ocenie Sądu pierwszej instancji kluczową kwestią w sprawie stała się więc zasadność nadania przez Naczelnika US rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 13 stycznia 2016 r. Przytaczając treść art. 239a i art. 239b § 1 i 2 O.p., Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. przy czym użycie przy enumeracji czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na uwadze treść art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłanka ta dotyczy pisemnie potwierdzonych informacji, iż wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku i nie zostało formalnie zakończone) jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Przesłanka ta opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie ustalono, że wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W tej sytuacji Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skoro bowiem Skarżący nie reguluje dobrowolnie innych należności, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści także znacznie wyższych należności wynikających z decyzji podatkowych, w tym ze wskazanej decyzji. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że spełniona została przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymieniona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W ocenie WSA wszystko to uzasadniało więc obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji mogło nie zostać wykonane. Tym samym za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd pierwszej instancji, przywołując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że w sprawie do przedawnienia nie doszło z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. WSA wskazał, że w dniu 23 października 2015 r. wydano postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie niedopełnienia obowiązku złożenia informacji aktualizacyjnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2010 r. w kwocie 7.514 zł w związku ze sprzedażą nieruchomości przez podatnika i narażenie w ten sposób podatku na uszczuplenie tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Następnie Naczelnik US w dniu 23 października 2015 r. pismem, doręczonym w dniu 26 października 2015 r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, wobec czego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe zarzut Strony jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ponieważ organy podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a."), że wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to: - art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nieumorzenie toczącego się postępowania mimo, iż w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności stało się ono bezprzedmiotowe; - art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji niezbędnych czynności dowodowych mających na celu zbadanie, czy sytuacja majątkowa Skarżącego daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 121 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku merytorycznych podstaw do tego, przez co doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1 O.p., co w konsekwencji prowadzić może do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upłynięcia terminu przedawnienia przed wydaniem zaskarżonego postanowienia; mimo, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Ze względu jednak na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie uwag odnośnie wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano podstawę wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). 6.3. W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej postawionego zarzutu tj. naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia m.in. w sytuacji, gdy po wniesieniu skargi w toku postępowania sądowoadministracyjnego przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. W niniejszej sprawie jako uzasadnienie przesłanki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego autor skargi kasacyjnej wskazał na okoliczność uchylenia decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest więc wykonalność decyzji ostatecznej. Przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, by decyzji nieostatecznej mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności określa art. 239b O.p. Niewątpliwie z treści powołanej regulacji wynika, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu ( decyzją nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły związek. Bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Jednakże co należy podkreślić brak jest w ustawie Ordynacja podatkowa normy, która uwzględniałaby z mocy prawa okoliczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności i powodowała wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym w niniejszej sprawie pomimo, że Dyrektor IS decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 stycznia 2016 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, to jednak w obrocie prawnym nadal pozostaje zarówno postanowienie Naczelnika US z dnia 15 stycznia 2016 r. nadające ww. nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jak i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2016 r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji, a więc istnieje przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie. Zatem nie można podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie nadania rygoru stało się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy i tym samym bezprzedmiotowe staje się badanie zasadności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy również zaznaczyć, że postanowienie o umorzeniu postępowania ma wyłącznie skutek procesowy i nie niweczy skutków materialnoprawnych postanowienia o nadaniu rygoru, co nie byłoby również korzystne dla strony. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że w rezultacie uchylenia decyzji nieostatecznej Naczelnika US z dnia z dnia 13 stycznia 2016 r., po wydaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności będącego przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego przestał istnieć przedmiot zaskarżenia. Tym samym brak jest przesłanki umorzenia postępowania sądowo-administracyjnego z powodu bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Natomiast odrębną kwestią jest stwierdzenie istnienia podstaw wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, ze względu na ustanie bytu prawnego decyzji, której ten rygor nadano. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 937/16 ( dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku ustalenia, w toku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor została wyeliminowana z obrotu prawnego, podstawą uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a, bowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Natomiast w niniejszej sprawie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, czy Sąd pierwszej instancji w zaistniałej sytuacji procesowej był zobligowany do uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu uchylenia decyzji nieostatecznej, której ten rygor nadano. W związku z powyższym, przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ( w skardze kasacyjnej wskazano błędnie art. 145 § 1 lit. c ) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano przepisy art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny spełnienia przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienionych w powołanych przepisach wskazał na ustalenia organu dotyczące toczących się wobec Skarżącego postępowań egzekucyjnych w zakresie innych należności pieniężnych na rzecz wierzycieli tj; Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., [...] Urzędu Wojewódzkiego, Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Urzędu Regulacji Energetyki, Gminy K., Gminy S. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organu, że skoro w przypadku innych należności pieniężnych celem ich ściągnięcia prowadzone są postępowania w zakresie egzekucji administracyjnej, to powyższe stanowiło przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p tj. posiadanie przez organ informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Natomiast bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 O.p., który to przepis nie stanowił podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie. W ocenie NSA zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji stanowisko organów w zakresie uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Należy podkreślić, że różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221). Mając powyższe na uwadze za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikająca z art. 239b § 2 O.p. nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności , a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa ( przypuszczenie ), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął za organami, że skoro w przypadku innych należności pieniężnych zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych należności i konieczne było wszczęcie egzekucji administracyjnej, to i w przypadku znacznych zaległości podatkowych należy przypuszczać, że strona nie będzie również w stanie dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji. Ponadto organ nadając rygor natychmiastowej wykonalności wskazał na dochód Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu podatkowym za 2014 r. ( 36.872,32 zł. ) oraz w zeznaniu za 2013 r. ( strata z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 74.153, 58 zł. ) wyrażając obawę, że Skarżący nie posiada środków pieniężnych wystarczających na uregulowanie należności podatkowych, co również uprawdopodobniało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zostały spełnione warunki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. W rezultacie skoro na podstawie wykazanych przesłanek prawidłowo został nadany decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, to również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów; art 121 § 1 O.p ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ), art. 122 ( zasada prawdy obiektywnej ) jak i art. 187 § 1 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. w związku z wydaniem decyzji wymiarowej z naruszeniem art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1 O.p., Przede wszystkim należy wskazać, że art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 O.p., są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 k.p.a., błędnie powiązał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z powołanymi przepisami. Ponadto należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do kontroli zgodności z prawem decyzji, której ten rygor nadano, a więc w trybie zaskarżenia postanowienia nie następuje jednocześnie kontrola zgodności z prawem nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym podniesione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego odnoszące się do decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie mogą jednocześnie stanowić podstawy oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast co do zasady prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w rezultacie skutecznego zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c O.p. przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Stwierdzenie faktu poinformowania o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, nie musi wynikać tylko i wyłącznie z ogłoszenia postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłocznego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Istotne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, którego bieg przedawnienia ulega zawieszeniu. Nie powinno się tym samym utożsamiać powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu, tylko z faktem wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Nie można bowiem tego wywieść, ani z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani z wyroku Trybunał Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 (zob. np. wyroki NSA z 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2082/13, z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15, z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 245/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.4. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).