II FSK 326/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 105/17 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 maja 2017 r., I SA/Op 105/17, sprawy ze skargi P. S.(dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 22.07.2016 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 190.738,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości. W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ustalono, że podatnik na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] w dniu 30.12.2010 r. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Ł. Składając w dniu 19.04.2011 r. zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 dla podatników, którzy uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, Skarżący zadeklarował: przychody podatkowe 1.200.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 1.231.066,00 zł, stratę 31.066,00 zł. Na wartość wykazanych w ww. zeznaniu kosztów w wysokości 1.231.066 zł złożyły się: wartość nabycia w dniu 24.03.2009 r. tej nieruchomości - 160.000 zł (udokumentowana aktem notarialnym z 24.03.2009 r. Repertorium [...] Nr [...]), koszty aktu notarialnego z 30.12.2010 r. Repertorium [...] Nr [...] w wysokości 31.066 zł oraz wartość brutto faktury VAT nr [...] z 23.04.2009 r. wystawionej przez C. [...] w O. za usługę "Wykonanie niwelacji, pokrycia terenu kostką oraz rozbiórki zgodnie z umową z dnia 1.04.2009 r."- wynosząca 1.040.000 zł. Organ I instancji oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że nakłady wskazane w fakturze nr [...] nie zostały faktycznie poniesione przez podatnika, gdyż prace objęte tą fakturą nie zostały wykonane i nie zwiększyły wartości nieruchomości, a ponadto zobowiązanie wynikające z tej faktury nie zostało przez niego zapłacone. Rozstrzygając sprawę organ miał na względzie art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 30e ust.1 2 i 5 i art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz to, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a także fakt, że nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Jako podstawę prawną wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów organ wskazał artykuł 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu z roku 2010, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d (nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (ust. 6e). W konsekwencji w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. decyzją z 22.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość ww. faktury w kwocie 1.040.000 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. przedmiotowej nieruchomości w wysokości 190.738,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił organom obu instancji: I. 1. naruszenie art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż przepis ten do uznania poczynionych nakładów za koszty uzyskania przychodu wymaga poniesienia za wykonaną usługę nakładu finansowego, podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu koszty poczynionych nakładów mają zostać udokumentowane i poczynione w czasie posiadania; 2. naruszenie art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż aby nakłady poczynione na nieruchomość mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą trwale zwiększać wartość nieruchomości; 3. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż poczynione nakłady nie zwiększyły wartości nieruchomości, a niektóre z nich nie wpłynęły trwale na zwiększenie wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości, tym samym nie został spełniony warunek z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pozwalający na uznanie, iż poczynione nakłady stanowiły koszt uzyskania przychodu; 4. naruszenie art. 187 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, a to: - z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na przedmiotowej nieruchomości i ich wartości, co pozwoliłoby na wykazanie, że prace objęte fakturą nr [...] zostały wykonane, - przesłuchania S. E., pracownika E.O. M.G na okoliczność rozmów dotyczących najmu nieruchomości w Ł. przez E.O. M.G w 2009 roku oraz inwestycji, które miały zostać przeprowadzone w celu dostosowania nieruchomości do wymagań spółki, - przesłuchania M. D., pracownika M. [...] SL CO.GMBH. na okoliczność rozmów dotyczących najmu nieruchomości w Ł. przez L.[...] CO.GMBH w 2009 roku oraz inwestycji, które miały zostać przeprowadzone w celu dostosowania nieruchomości do wymagań spółki, - przesłuchania B. L., od którego uzyskano podłączenie do sieci elektrycznej niezbędnej do wykonania prac, na okoliczność zakresu wykonanych prac na nieruchomości oraz okresu, w którym zostały zrealizowane, - przesłuchania Ł. C., na okoliczność stanu nieruchomości przed dokonaniem nakładów, wykonywania prac niwelacyjnych, rozbiórki oraz pokrycia terenu kostką brukową, wywozu gruzu oraz zanieczyszczeń i ziemi, a także stanu nieruchomości po dokonaniu prac; 5. naruszenie art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż a) stan nieruchomości położonej w Ł., ustalony w trakcie kontroli podatkowej jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie wskazuje na to aby prace ujęte w fakturze Nr [...] faktycznie zostały wykonane, a tym samym zwiększyły wartość zbywanej nieruchomości, b) kwestionowanie tego, że zakres prac i ich koszt mogły zostać uzgodnione ustnie z wykonawcą, podczas gdy nie pozwala na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, a to zeznania podatnika, J. C., stan nieruchomości i przedstawiona dokumentacja fotograficzna; 6. naruszenie art. 122 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, poprzez poczynienie ustaleń przede wszystkim w oparciu o fakt niedopełnienia przez kolejnego właściciela czynności prawnych, podatkowych i administracyjnych, które to zachowania nie powinny pociągać za sobą negatywnych skutków dla podatnika, którego nie obciążały; 7. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez stronnicze od samego początku prowadzenie postępowania dowodowego, którego celem nie było ustalenie prawdy materialnej, a więc ustalenie czy strona mogła dokonać odliczenia poczynionych nakładów w kwocie wynikającej z faktury nr [...] i czy prace te zostały faktycznie wykonane, lecz prowadzenie czynności polegających na zgromadzeniu jak największej ilości dokumentów "zawierających potwierdzeń", podczas gdy przedmiotem tego postępowania nie była kwestia dochowania przez podatnika czynności administracyjnych i uzyskania stosownych pozwoleń czy uwarunkowań środowiskowych. II. organowi II instancji naruszenie: 8. art. 127 O.p. poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego do kontroli decyzji i rozpatrzenia argumentów organu pierwszej instancji i brak dokonania samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy; 9. art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie za nieudowodnione poniesienia nakładów na podstawie faktury VAT [...], podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym stanu nieruchomości, wynika, iż te prace były prowadzone; 10. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w D. G. w przedmiocie uznania zasadności złożonego oświadczenia o odstąpieniu przez skarżącego od umowy i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, podczas gdy ma to jedynie deklaratoryjny charakter, bowiem oświadczenie o odstąpieniu od umowy wywołuje skutek od chwili dojścia do adresata, zaś w wyniku jego złożenia obowiązek wynikający z zaskarżonych decyzji uznany powinien zostać za nieistniejący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty 1.040.000,00 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 23.04.2009 r. wystawionej przez C.[...] w O., a mającej dokumentować wykonanie przez kontrahenta niwelacji terenu, pokrycia terenu kostką brukową oraz rozbiórki, zgodnie z umową z dnia 01.04.2009 r. na terenie nieruchomości położonej w Ł. i zakupionej przez skarżącego w dniu 24.03.2009 r. Podsumowując stanowiska stron Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów procesowych, w tym o wadliwości prowadzonego postępowania, niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnej jego ocenie poprzez naruszenie art. 122 O.p., 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art.187 w zw. z art.188 O.p., art. 191 O.p., art. 187 w zw. z art. 122 O.p., i art. 127 O.p. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki w sposób przekonujący oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że nie wykonano robót wskazanych na fakturze nr [...]. W szczególności podatnik nie przedłożył wymienionej na fakturze umowy z dnia 01.04.2009 r., ani żadnych dokumentów (projektów, kosztorysów, harmonogramów, protokołów odbioru robót), które potwierdzałyby wykonanie tych robót i określały ich zakres, koszt czy też termin realizacji. Umowy, które zaoferował podatnik jako potwierdzające wykonanie tych robót zostały prawidłowo przez organy ocenione jako niewiarygodne, bowiem żadna z nich nie została sporządzona w dacie wskazanej na fakturze, obie były podpisane z podmiotem K.[...], podczas gdy faktura wystawiona została przez firmę C. [...]. Żadna z nich nie zawiera szczegółowego zakresu robót, które miały być wykonane, a ponadto umowa z dnia 14.10.2008 r. zawiera w § 1 oświadczenie, z którego wynika, że podatnik w chwili jej podpisania był użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości, podczas gdy prawo to podatnik nabył dopiero sześć miesięcy później tj. 24.03.2009 r. Także data sporządzenia drugiej umowy tj. 01.09.2009 r., świadczy o tym, że roboty, których wykonanie wskazano na fakturze, nie mogły być wykonane na podstawie tej umowy - zawartej sześć miesięcy po terminie. W ocenie Sądu pozostałe wnioski organów także nie budziły wątpliwości. Dokonując oceny osobowych środków dowodowych w postaci wyjaśnień strony i zeznań świadka J. C. w kontekście braku dokumentacji projektowej, wykonawczej, protokołów odbioru czy też dokumentów źródłowych dotyczących wykonanych robót np. faktur zakupu materiałów, najmu podwykonawców, organy trafnie zakwestionowały ich wiarygodność. Na akceptację zasługiwały również wnioski organów, że Skarżący nie udokumentował i nie wykazał, iż poniósł nakłady podwyższające wartość nieruchomości w Ł. Wprawdzie w zeznaniach wskazywano na prowadzenie jakichś robót, jednakże ani termin ich realizacji, ani zakres robót wskazywany przez świadków, nie pokrywa się z treścią faktury i nie wskazuje, aby były to nakłady podwyższające wartość nieruchomości. Nadto sam Skarżący wyjaśnił, że inwestycja opisana na fakturze, ostatecznie nie została ukończona i że nie uregulował zobowiązania wobec J. C., co dodatkowo dowodzi braku poniesienia nakładów. Z tych względów zarzut błędnej oceny materiału dowodowego Sąd uznał za chybiony. W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 187 O.p. w związku z art. 188 O.p poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. W tym zakresie organy wskazały jakie przeszkody legły u podstaw nieprzesłuchania świadków Ł. C., M. K. i C. G., były to przyczyny niezależne od organu. Odmawiając z kolei przeprowadzenia dowodów organy w sposób należyty uzasadniły przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Skoro wskazywani przez stronę świadkowie nie wydzierżawiali od podatnika terenu nieruchomości i podatnik nie przedłożył żadnych pisemnych umów, porozumień czy też innych uzgodnień, które wskazywałyby na jego kontakty z nimi, a sprawa dotyczy faktycznie poniesionych nakładów, które wg twierdzeń strony miały być wykonane w związku z ustnymi uzgodnieniami z innym kontrahentem – K. M., to nieuzasadnione było żądanie pełnomocnika przesłuchania tych świadków. Także przesłuchanie w charakterze świadka B. L. na okoliczność zakresu wykonanych robót i okresu, w którym były realizowane, w sytuacji gdy w tych kwestiach uzyskano informacje na podstawie innych dowodów przeprowadzonych zarówno z udziałem podatnika i przesłuchanych świadków, było bezzasadne. Słusznie zauważył organ, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na korzystanie z usług B. L., a przesłuchania świadków nie mogą zastępować dowodów materialnych, których w sprawie nie przedłożono. Nie było również podstaw do sięgania po opinię biegłego, w sytuacji gdy stan nieruchomości w czasie oględzin nie wskazywał na przeprowadzenie wcześniej na terenie nieruchomości robót wymienionych w fakturze, co potwierdziły także inne zgromadzone w sprawie dowody. W realiach rozpatrywanej sprawy biegły nie byłby w stanie określić, czy i jakie nakłady wykonano, jaki był ich koszt i czy zwiększyły wartość rzeczy, skoro brak jest dowodów materialnych na wykonanie tych prac w ogóle i brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby posłużyć do wydania opinii, a przedstawiona przez stronę dokumentacja fotograficzna i przeprowadzone oględziny nieruchomości pozwalają na ocenę zakresu wykonanych prac bez potrzeby korzystania z wiedzy specjalistycznej. Nadto, odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ trafnie wskazał, że dotyczą okoliczności które zostały w wystarczającym zakresie stwierdzone innymi dowodami. Reasumując, w ocenie Sądu, zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zebrane w sprawie dowody oceniono łącznie i znaczenie każdego z nich dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 O.p organy oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Tym samym zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 191, 122, 121§ 1 w zw. z art. 122 przez organ I instancji i art. 187 w zw. z art. 122 przez organ II instancji Sąd uznał za chybione. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., a mającej polegać na ograniczeniu się w toku postępowania odwoławczego wyłącznie do formalnej kontroli argumentów przedstawionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny, nie pomijając żadnych istotnych dla sprawy okoliczności i rozważył żądania dotyczące przeprowadzenia dowodów. Ustalił zatem stan faktyczny sprawy i dokonał jego subsumcji pod obowiązujące przepisy prawa rozstrzygając sprawę po raz drugi jako organ odwoławczy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p i nie podzielając tego zarzutu Sąd zauważył, że skarżący nie wykazał faktu wniesienia do sądu wniosku o zawezwanie spółki K. [...] sp. z o.o. do próby ugodowej. W niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organami nie przedłożono go, a jego pierwszą stronę, bez potwierdzenia złożenia w sądzie dołączono do sprawy w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy dołączył do akt niniejszego postępowania kserokopię tego dokumentu. W odpowiedzi na skargę organ zwrócił uwagę na niekompletność tego wniosku i brak dowodu złożenia go w sądzie. Wskazał również, że złożenie wniosku o zawezwanie do próby ugodowej nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postępowaniu podatkowym. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i ich wykładni dokonanej przez organy, Sąd nie stwierdził naruszeń wskazywanych w skardze. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że koszty uzyskania przychodu, związane ze zbyciem nieruchomości, stanowią: udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość w przypadku nakładów ustala się na podstawie faktur VAT, a w przypadku opłat administracyjnych na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie tych opłat. Brzmienie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych kosztów niż wymienionych w art. 22 ust. 6 c i d) u.p.d.o.f. Co do zasady wysokość poczynionych wydatków (kosztów nabycia, nakładów) ustala się na podstawie faktur VAT. Niezbędne jest wobec tego udokumentowanie poniesionych wydatków/nakładów w tej formie. Wprawdzie faktury są dokumentami, finansowymi stanowiącymi w tym przypadku - stosownie do art. 22 ust.6e u.p.d.o.f. - podstawę do ustalenia wysokości nakładów, jednak nie można akceptować sytuacji, w której faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego pozwalałaby takie prawo zrealizować. Prowadziłoby to do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego na wykreowanych kosztach nie potwierdzających wykonania usługi. Organ w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy dokonał wykładni art. 22 ust. 6 c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f., zatem podniesiony w tym względzie zarzut Sąd uznał za chybiony. Poza fakturą Skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podważył zeznania świadków i wyjaśnienia strony w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie ograniczał pojęcia poczynionych nakładów tylko do nakładu finansowego. Bezsprzecznie Skarżący nie nabywał materiałów, nie korzystał ze swojego parku maszynowego, nie wykorzystywał swoich pracowników, gdyż nakłady te ponosić miał wykonawca J. C., który jednak nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. W kwestii zarzutu błędnej wykładni przez organ odwoławczy art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że aby nakłady poczynione na nieruchomość mogły stanowić koszty podatkowe, winny trwale zwiększać wartość nieruchomości, Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie podnosił takiego argumentu. Podkreślił, że organy w niniejszej sprawie w ogóle nie stosowały art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., zatem przepis ten nie mógł być wadliwie wykładany. Odnosząc się natomiast do kwestii poniesienia udokumentowanych nakładów zwiększających wartość rzeczy Sąd wyjaśnił, że została ona uregulowana w art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. i nie stwierdził aby w zaskarżonej decyzji dokonano wadliwej wykładni tego przepisu, także w kontekście oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na powyższą okoliczność i wyprowadzonych przez organ wniosków. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy zaakceptował wysokość zobowiązania określonego przez organ I instancji z tytułu zbycia nieruchomości (190.738,00 zł), przyjmując do wyliczenia przychód w kwocie 1.200.000 zł pomniejszony stosownie do art. 19 u.p.d.o.f. o koszty odpłatnego zbycia (31.102 zł) i stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. o koszty uzyskania przychodów (165.016 zł). Wyliczony w ten sposób dochód (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.) wyniósł 1.003.882 zł, a podatek należny 190.739 zł przy stawce podatku 19% (art. 30e ust.1 u.p.d.o.f.). Końcowo Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Jak wynika z otrzymanych w toku postępowania odwoławczego od Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 04.10.2016 r. nadał decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 22.07.2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi w dniu 17.10.2016 r. Natomiast Skarżący nie podjął przesyłki, w związku z czym uznano ją za doręczoną dnia 20.10.2016 r., tj. w 14 dniu od dnia 06.10.2016 r., w którym w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 25.10.2016 r. zajął Skarżącemu wynagrodzenie za pracę oraz dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawiadomieniem z dnia 25.10.2016 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego uznano za doręczone Skarżącemu w dniu 10.11.2016 r., tj. w 14 dniu od dnia 27.10.2016 r., w którym w oddawczej skrzynce pocztowej pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Zatem Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wskutek zastosowania ww. środków egzekucyjnych, o których Skarżący został powiadomiony, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia nieruchomości, uległ przerwaniu. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1. prawa materialnego, a to 22 ust. 6 c w zw. z 6 e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż przepis ten do uznania poczynionych nakładów jako kosztów uzyskania przychodu nakłada warunek polegający na poniesieniu za wykonaną usługę nakładu finansowego podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu koszty poczynionych nakładów mają zostać udokumentowane i poczynione w czasie posiadania, 2. art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż aby nakłady poczynione na nieruchomość mogły stanowić koszt uzyskania przychodu muszą trwale zwiększać wartość nieruchomości, 3. prawa materialnego, a to 22 ust. 6 c w zw. z 6 e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż przepis ten do uznania poczynionych nakładów jako kosztów uzyskania przychodu wymaga innych dokumentów niż faktura VAT, zaś zastąpienie tychże dokumentów zeznaniami świadków w sytuacji, w której skarżący od wykonawcy usługi nie otrzymał innych dokumentów jest niedopuszczalne w świetle tego przepisu, 4. przepisów postępowania, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, 5. przepisów postępowania art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a to: - z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na przedmiotowej nieruchomości i ich wartości co pozwoli na wykazanie, że prace objęte fv nr 39/09/USŁ zostały wykonane, - przesłuchania S. E. - na okoliczność rozmów dotyczących najmu nieruchomości w Ł. przez E.O. M.G w 2009 r. oraz inwestycji, które miały zostać przeprowadzone w celu dostosowania nieruchomości do wymagań spółki, - przesłuchania M. D. - na okoliczność rozmów dotyczących najmu nieruchomości w Ł. przez L.[...] CO.GMBH w 2009 r. oraz inwestycji, które miały zostać przeprowadzone w celu dostosowania nieruchomości do wymagań spółki, - przesłuchania B. L., od którego uzyskano podłączenie do sieci elektrycznej niezbędnej do wykonania prac - na okoliczność zakresu wykonanych prac na nieruchomości oraz okresu, w którym zostały zrealizowane, - przesłuchania Ł. C. - na okoliczność stanu nieruchomości przed dokonaniem nakładów, wykonywania prac niwelacyjnych, rozbiórki oraz pokrycia terenu kostką brukową, wywozu gruzu oraz zanieczyszczeń i ziemi, a także stanu nieruchomości po dokonaniu prac - mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem na korzyść strony. 6. przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż a) stan nieruchomości położonej w Ł. ustalony w trakcie kontroli podatkowej jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazuje na to aby prace ujęte w fv nr [...] faktycznie zostały wykonane, a tym samym zwiększyły wartość zbywanej nieruchomości, b) kwestionowanie, tego że zakres prac i ich koszt mogły zostać uzgodnione ustnie z wykonawcą, - podczas gdy nie pozwala na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, a to zeznania Podatnika, J. C., stan nieruchomości i przedstawiona dokumentacja fotograficzna. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez uchylenie skarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się w zasadzie do kwestionowania oceny WSA w Opolu, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowana faktura VAT wystawiona przez C. [...] w O. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo multiplikacji zarzutów w głównej mierze sprowadzają się one do kwestii prawidłowego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z zeznań świadków, powołania biegłego, a także ich oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia, że nakłady wskazane w fakturze nr 39/09/USŁ nie zostały faktycznie poniesione przez podatnika, gdyż prace objęte w/w fakturą nie zostały wykonane i nie zwiększyły wartości nieruchomości, a ponadto zobowiązanie wynikające z tej faktury nie zostało przez niego zapłacone. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe, oraz przyjęta przez WSA, trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, ale go skutecznie nie podważają. Skarżący pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewypływających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowaną fakturę rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednak przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2564/15). W ocenie NSA, podjęta przez Skarżącego próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA nie może być uznana za skuteczną. Należy podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Stosownie do art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc powyższą argumentację do okoliczności rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ i którą zaakceptował WSA nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Organy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki w sposób przekonujący oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. W tym miejscu należy zauważyć, że nieuwzględnienie wniosku strony o sięgnięcie po opinię biegłego, a także o przesłuchanie kolejnych świadków na okoliczności, które zostały już wykazane w sposób nie budzący wątpliwości za pomocą innych dowodów (w tym również wnioskowanych przez stronę), było w świetle art. 188 O.p. usprawiedliwione. W sprawie niniejszej – jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji - biegły nie byłby w stanie określić, czy i jakie nakłady wykonano, jaki był ich koszt i czy zwiększyły wartość rzeczy, skoro brak jest dowodów materialnych na wykonanie tych prac w ogóle i brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby posłużyć do wydania opinii, a przedstawiona przez stronę dokumentacja fotograficzna i przeprowadzone oględziny nieruchomości pozwalają na ocenę zakresu wykonanych prac bez potrzeby korzystania z wiedzy specjalistycznej. Trafnie też zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż biegły nie może zastępować organów podatkowych w ocenie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. biegłego powołuje się wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (czyli wiedza bądź kwalifikacje zawodowe w zakresie określonej dziedziny nauki, techniki, sztuki itp., przekraczające zakres wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego pracownika organu podatkowego). Tym samym postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które zostały wymienione w pkt 5 skargi kasacyjnej, uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się natomiast do zarzutów sformułowanych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej tj. naruszenia prawa materialnego a to art. 22 ust. 6 c w zw. z 6 e u.p.d.o.f. należało uznać je za nieadekwatne do stanu sprawy. Trafnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organ odwoławczy nie podnosił argumentu, iż aby nakłady poczynione na nieruchomość mogły stanowić koszty podatkowe, winny trwale zwiększać wartość nieruchomości. Ponadto organy podatkowe w niniejszej sprawie w ogóle nie stosowały art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., tym samym nie mogły go wadliwie interpretować. Z kolei odnosząc się do naruszenia przez organy przepisu art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej jego wykładni, również w kontekście oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.