II FSK 326/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 854/16 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania w pozostałej części.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 854/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. W. (dalej: "skarżący", "podatnik") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. 2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że w dniu 17 listopada 2010 r. M. W. i M. W. dokonali odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] (każdy po ½ części) za kwotę 160.000,- zł. Udziały te nabyli w spadku po zmarłej w dniu 28 sierpnia 2010 r. matce – M. W. W dniu 7 kwietnia 2011 r. podatnik złożył zeznanie PIT-39 za 2010 rok, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 80.000,- zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.500,- zł oraz dochód w kwocie 77.500,- zł jako zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". Prawo do zwolnienia podatnik wywodził z faktu, że kwotę uzyskaną ze zbycia udziału do lokalu mieszkalnego wydatkował na budowę domu mieszkalnego na działce nr [...] położonej w B., stanowiącej własność jego małżonki A. W. Zdaniem organów podatkowych podatnikowi nie przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., dochodów uzyskanych ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości, ponieważ ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego na gruncie, który nie stanowił jego własności. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po przytoczeniu treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. , stwierdził, że jednym z warunków skorzystania z ulgi podatkowej, ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jest wydatkowanie środków na "własne cele mieszkaniowe", przy czym użyty w tym przepisie zwrot "własny" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w rozumieniu cywilistycznym (art. 46 § 1, art. 47 i art. 48 k.c.), na co wskazuje także treść przepisu art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, ważne jest aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel lokal lub budynek stanowił własność podatnika. Stanowisko takie oparte jest na gramatycznej wykładni omawianego przepisu. Tym samym Sąd przyznał rację organom podatkowym, że wydatkowanie przez skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącego jego majątkiem odrębnym na budowę domu znajdującego się na działce gruntu stanowiącej majątek odrębny jego żony, nie mogło być uznane za poniesienie wydatków na budowę "własnego" budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., a zgodnie z wynikającą z art. 48 k.c. zasadą superficies solo cedit, nakłady rzeczowe poczynione na grunt będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Dokonanie przez małżonka nakładów z majątku odrębnego na nieruchomość współmałżonki (na majątek odrębny) nie powoduje, że budynek znajdujący się na tej nieruchomości stanowi współwłasność małżonków. 4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającym na przyjęciu, że skarżący w okresie 2 lat od daty sprzedaży swojego udziału wynoszącego ½ część w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oznaczony nr [...], położony w S. przy ul. [...], środków z niej uzyskanych nie przeznaczył na własny cel mieszkaniowy, podczas gdy budowa domu jednorodzinnego, na który przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, zaspokaja jego własny cel mieszkaniowy i stanowi nakład poczyniony z jego majątku odrębnego na majątek odrębny małżonki, w rozumieniu przepisu art. 45 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 z poźn. zm.) – dalej: "K.r.o.", który przy podziale majątku wspólnego podlega zwrotowi; - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że warunkiem uzyskania przez skarżącego prawa do ulgi jest zakup nieruchomości w celu zaspokojenia celu mieszkalnego, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie skorzystanie z ulgi podatkowej należy w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, poczynił wydatki na własne cele mieszkaniowe; - art. 45 K.r.o., poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nr [...], położonego w S. przy ul. [...] i przeznaczona na budowę domu posadowionego na gruncie należącym do jego małżonki, który stanowi miejsce zamieszkania skarżącego i zaspokaja jego własny cel mieszkaniowy, jest nakładem poczynionym z jego majątku odrębnego na majątek odrębny małżonki, w rozumieniu przepisu art. 45 § 1 i 2 K.r.o., który przy podziale majątku wspólnego podlega zwrotowi. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, jak również wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Do udziału w postępowaniu została dopuszczona na jej wniosek Fundacja [...]. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. W jej ocenie niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży rzeczy i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , nabytych w drodze spadku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku na podstawie art. 193 zd.2 p.p.s.a. ogranicza się do odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania określonego zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez podatnika przychodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego na budowę domu mieszkalnego usytuowanego na działce stanowiącej własność współmałżonka. Przypomnieć w związku z tym należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) u.p.d.of.). W art. 21 ust. 26 zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek : przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności. Odwołać się zatem w tym zakresie należy do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym. Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego za ugruntowany należy uznać pogląd, że nie powstaje z mocy prawa na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie drugiemu z małżonków (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69, OSNC z 1970 r., nr 6,poz. 99, z 11 marca 1985 r., sygn. akt III CZP 7/85, OSNC z 1985 r., nr 11, poz. 170, z 6 października 2004 r., sygn. akt II CK 47/04, LEX nr 255633). Ponadto, jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1969 r. , sygn. akt III CZP 71/69 (OSNC z 1970 r., nr 6, poz. 99) małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 § 1 k.c. żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach normujących ustrój majątkowy małżonków. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r.- Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), dalej jako:"k.r.o.", z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątkiem osobistym są m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że dom, na który skarżący poczynił nakłady z majątku osobistego (przychody ze zbycia odziedziczonego udziału w prawie do lokalu) budowany był na gruncie stanowiącym majątek osobisty małżonki skarżącego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że obdarowaną gruntem była wyłącznie małżonka skarżącego. W okresie dwóch lat od zbycia przez skarżącego udziału w prawie do lokalu małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli nieruchomości małżonki do majątku wspólnego. Tym samym skarżący nie spełnił przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 31 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. Poczynione przez niego nakłady były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność jego małżonki, a nie na budowę domu stanowiącego jego własność lub współwłasność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17, z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1066/16, z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16, z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Nie ma racji skarżący, że znaczenie dla oceny spełnienia przez niego wymogów zwolnienia ma treść art. 45 k.r.o. Z § 1 tego przepisu wynika obowiązek zwrotu nakładów i wydatków poczynionych na majątek osobisty jednego z małżonków z majątku wspólnego. W stanie faktycznym sprawy nakłady czynione były z majątku osobistego jednego z małżonków na majątek osobisty drugiego z nich, a zatem nie miał on znaczenia dla ich wzajemnych rozliczeń. Ponadto nie odnosi się on do zmian w prawie własności ani do rozszerzenia ( z mocy prawa) wspólności majątkowej poprzez poczynienie nakładu z majątku wspólnego na majątek osobisty, o ten majątek osobisty. Nawet zatem gdyby skarżący poczynił nakłady z majątku wspólnego na majątek osobisty małżonki, nie miałoby to automatycznie wpływu na nabycie własności czy udziału we współwłasności gruntu, na którym zbudowano dom, przeznaczony na potrzeby małżonków, a jedynie dawałoby prawo do żądania zwrotu nakładów poniesionych na jego budowę. Artykuł 45 § 1 K.r.o. nie uzależnia powstania roszczenia od posiadania lub wydania rzeczy, na którą nakłady zostały dokonane; źródłem roszczenia jest nakład z majątku wspólnego na majątek odrębny (obecnie osobisty) w czasie istnienia ustawowej wspólności ustawowej, a więc stosunek rodzinny, a stosunek wynikający z prawa własności ma znaczenie wtórne, przy czym omawiane roszczenie może być wymagalne wyjątkowo nawet przed podziałem majątku wspólnego (por. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 24 listopada 2017 r., I ACa 475/17, LEX nr 2452274). Okoliczność, że budowa domu miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny, sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego. Ustawodawca ma dość dużą swobodę przy regulowaniu zwolnień podatkowych i celów, jakim mają służyć. W przypadku zwolnień podmiotowych muszą one jedynie być uregulowane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca chciał skłonić podatników do zaspokajania ich celów mieszkaniowych. Uzależnił jednakże zwolnienie podatkowe od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. własności nieruchomości w określonym czasie. Warunki te zostały sformułowane w sposób jednoznaczny. Przyjęcie zatem, w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego domu lub lokalu. Także zatem wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że wystarczy jedynie zamiar podatnika wsparcia realizacji celu mieszkaniowego, prowadzącego do nabycia prawa własności budynku jedynie przez jego współmałżonka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17). Nie ma racji skarżący, że w jego sytuacji nigdy nie byłoby możliwe (przy przyjęciu za prawidłową interpretacji art. 21 ust. 1 pk131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit.d) i ust. 26 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji) spełnienie warunków zwolnienia. Jak wskazano wyżej, możliwe było rozszerzenie wspólności majątkowej przez małżonków w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15). Mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jednocześnie, z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a., odnieść się merytorycznie do stanowiska uczestnika postępowania. Fundacja nie składała w tej sprawie skargi kasacyjnej. Ponadto jej stanowisko nie stanowiło także rozwinięcia czy uzupełnienia argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej przez stronę skarżącą, a dotyczyło zagadnień w ogóle nie objętych zakresem tej skargi (zarzuty dotyczyły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze zbycia prawa nabytego w drodze spadku). Informacyjnie można jedynie wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uległ zmianie w kierunku pożądanym przez uczestnika postępowania. Dodano bowiem do tego przepisu ust. 7, wyłączający z pojęcia nabycia lub odpłatnego zbycia odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Wynik sporu przesądza o konieczności zwrotu kosztów postępowania przez skarżącego na rzecz organu podatkowego, stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się, zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Mając jednakże na uwadze przedmiot sprawy oraz wysokość tych kosztów w odniesieniu do nakładu pracy i stopnia skomplikowania sprawy, Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznał za zasadne zasądzenie ich zwrotu w wysokości 50% i odstąpienie od ich zasądzenia w pozostałej części.