II FSK 3257/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1591/16 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1591/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S.A. z siedzibą N. (dalej także jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka w złożonej w dniu 6 sierpnia 2012 r. korekcie zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. zdaniem organów wadliwie uznała za koszt uzyskania przychodu w 2010 r. kwotę 1.804.493,69 zł (równowartość 608.783,00 USD), która stanowiła świadczenie pieniężne, przekazane w 2002 r. przez A. S.A. (od 2008 r. M. S.A.) Przedsiębiorstwu P. [...] z siedzibą w USA, w związku z realizacją Umowy Prefinansowania "N." z dnia 7 października 2002 r., nr [...] (dalej w skrócie także jako: "umowa"), tytułem zabezpieczenia należytej realizacji tej umowy oraz zaliczek na raty leasingowe. W ocenie organów, powyższy wydatek nie miał charakteru definitywnego (bezzwrotnego), a zatem nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu. W toku postępowania ustalono bowiem, że umowa nie doszła do realizacji, a całość wydatków poniesionych tytułem zabezpieczenia jej wykonania i zaliczek na raty leasingowe podlegała zwrotowi na rzecz spółki na podstawie punktu 7 umowy. Stwierdzono przy tym, że zwrotny charakter tych wydatków został potwierdzony ostatecznym wyrokiem Sądu Stanowego, [...] Obwodu Sądowego dla Okręgu B., Floryda, Wydział o Właściwości Ogólnej, z dnia 11 marca 2010 r., nr sprawy [...], zasądzającym na rzecz M. S.A. należność główną w wysokości 608.783,00 USD wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem organu, kwota zabezpieczenia wykonania umowy, jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie jego niedopełnienia, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ma charakter zwrotny. Taki sam charakter ma zaliczka, która niekoniecznie musi zostać zaliczona na poczet świadczenia wynikającego z umowy zawartej pomiędzy stronami. Dopiero faktyczna realizacja umowy (spełnienie świadczenia) pozwala na to, aby zaliczka została uznana za podatkowy koszt uzyskania przychodów. Wskazano, że art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - w skrócie: u.p.d.o.p.) wyraźnie stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Zdaniem organów w sprawie nie ma znaczenia fakt, iż – mimo wyroku sądowego - zaliczka podlegająca zwrotowi nie zostanie zwrócona przez kontrahenta spółki, z winy którego umowa nie została wykonana, z powodu jego niewypłacalności, albowiem strat powstałych z tego tytułu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma też znaczenia to, z czyjej winy doszło do niewykonania umowy. Za chybione organy uznały stanowisko spółki, że w "przedmiotowej sprawie" została wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wskazując, że przedmiotem tej interpretacji był odmienny stan faktyczny. Według wniosku spółki o wydanie interpretacji kwota 608.783,00 USD miała bowiem stanowić opłatę leasingową, a zatem wydatek o charakterze definitywnym i bezzwrotnym, a nie zaliczkową ratę leasingową i zabezpieczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, w której zaskarżono go w całości, pełnomocnik Skarżącej zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 2 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów - nieuwzględnionych przez organ drugiej instancji - nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 1 pkt 56 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów i błędne zastosowanie do oceny przedmiotowej sprawy polegające na odmowie uznania, że wydatki poniesione przez podatnika na rzecz firmy P. [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2010 roku. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, a dopiero w dalszej kolejności bada czy wystąpiło zarzucane naruszenie prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania nie mógł doprowadzić do podważenia prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji ze względu na to, że przepisy wskazane przez autora skargi kasacyjnej jako naruszone, w ogóle nie miały zastosowania w sprawie, a sąd pierwszej instancji nie powoływał ich w swoim rozstrzygnięciu. Z tego powodu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 2 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. nie mógł doprowadzić do podważenia stanu faktycznego przyjętego w sprawie przez organy i zaakceptowanego przez WSA. Po pierwsze, w myśl powołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 106 § 2 P.p.s.a. "Po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności." Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jaki sposób ten przepis jego zdaniem został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z całości zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania wynika, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest wymierzony w sposób ustalenia stanu faktycznego z pominięciem dowodów zawnioskowanych przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że w tym kontekście powołanie art. 106 § 2 P.p.s.a. było chybione. Nie odnosi się od bowiem w żaden sposób do prowadzenia postępowania dowodowego. Z kolei powołany w skardze kasacyjnej art. 106 § 5 P.p.s.a. odnosi się co prawda do postępowania dowodowego, jednak tylko w sytuacji takiej, o jakiej mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zatem, to wówczas, gdy sąd z urzędu lub na wniosek stron przeprowadza dowody uzupełniające z dokumentów – ma wynikający z § 5 obowiązek odpowiedniego stosowania art. 233 k.p.c., gdyż art. 106 § 5 P.p.s.a. do niego odsyła. Jednak w niniejszej sprawie, jak wynika z protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, sąd nie przeprowadzał uzupełniających dowodów z dokumentów, zatem w oczywisty sposób chybiony jest zarzut, że sąd ten naruszył art. 233 k.p.c. Zarzut naruszenia art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. mógłby wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Zarzucanie naruszenia art. 233 k.p.c. jest jednak bezprzedmiotowe w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie sąd pierwszej instancji nie prowadził "postepowania dowodowego, o którym mowa w § 3". Nie prowadząc postępowania dowodowego "o którym mowa w § 3" nie wkroczył bowiem w pole zastosowania art. 106 § 5 w zw. z art. 233 k.p.c. Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono zarazem naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., lecz tylko naruszenie art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 2 oraz § 5 P.p.s.a. Ponadto, uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazywał na to, że WSA naruszył wymienione przepisy "nie uchylając zaskarżonej decyzji" (s. 5 skargi kasacyjnej). W istocie argumentacja strony skarżącej zmierza do wykazania wadliwości działania organów, które nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę dowodów, nie zaś do podważenia prawidłowości działania sądu pierwszej instancji w sferze regulowanej powołanymi w skardze przepisami art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 2 i 5 P.p.s.a. Wykazywane przez autora skargi kasacyjnej uchybienia procesowe dotyczą w istocie postępowania organu, podczas gdy wskazane jako naruszone przepisy art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 2 i 5 P.p.s.a. w ogóle nie miały zastosowania. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie WSA nie przeprowadzał jakichkolwiek dowodów uzupełniających z dokumentów ani z urzędu, ani na wniosek stron postępowania, to w takiej sytuacji nie mógł naruszyć art. 233 k.p.c. w zw. z 106 § 2 i § 5 P.p.s.a. Innych zarzutów procesowych pod adresem sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma podstaw do podważenia prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Zatem, stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze powyższą konstatację, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, kluczową kwestią była ocena charakteru prawnego spełnionego świadczenia w związku z zawarciem Umowy, a w szczególności, czy były to wydatki definitywne, czy też miały charakter zwrotny. W ocenie sądu pierwszej instancji organ dokonał prawidłowej wykładni punktu 7 umowy uznając, że dokonane na jej podstawie wydatki nie miały charakteru definitywnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie powinien budzić wątpliwości zwrotny charakter wydatku z tytułu zabezpieczenia umowy, co wynika już z samej istoty prawnej tego rodzaju świadczenia, tj. sumy pieniężnej złożonej jako gwarancja dotrzymania zobowiązania, co trafnie podkreślił organ I instancji. O ile ze swej istoty takiego charakteru nie miał wydatek z tytułu zaliczki, to jednak świadczenie to byłoby definitywne tylko wówczas, gdyby doszło do realizacji umowy. Jak się jednak okazało, do realizacji umowy nie doszło, a analizowany punkt 7 pozwalał na zwrot kwoty wpłaconej na poczet rat leasingowych. Nie ma tu istotnego znaczenia warunkowy tryb wypłaty tej kwoty. O tym, że warunki do wypłaty tej kwoty ziściły się, zdaniem sądu pierwszej instancji świadczy powołany w decyzjach i korzystny dla skarżącej wyrok Sądu Stanowego w USA z dnia 11 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii zwrotnego charakteru spornego wydatku leży w sferze ustaleń faktycznych, tj. ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Skoro – tak jak wyżej wskazano – w skardze kasacyjnej zabrakło zarzutów, które mogłyby doprowadzić do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, to ocena charakteru spornego wydatku jako zwrotnego jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążąca przy ocenie, czy doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie kwestionowały samego związku poniesionych wydatków z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Zasadnie uznano, że kluczowa dla odmowy uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu była ocena co do braku definitywności poniesionych wydatków. Miała bowiem miejsce sytuacja, w której wartość poniesionego wydatku powinna była zostać podatnikowi zwrócona. Z tego powodu wydatek nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się zarzutów dotyczących braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 56 i art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. i w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 16 u.p.d.o.p. stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle tego przepisu trafna jest ocena sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że przepis ten obejmuje swym zakresem stratę poniesioną z tytułu zaliczek wpłaconych na poczet rat leasingowych, utraconych na skutek niewykonania umowy, tak jak to miało miejsce w analizowanej sprawie. Ma rację sąd pierwszej instancji, że skoro sporna kwota nie została zaliczona do przychodów należnych, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizacyjnego wartość tych należności, określonego w ustawie o rachunkowości, sprzeciwia się art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Zatem, zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie potwierdziły się. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stwierdziwszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).