II FSK 3250/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 253/18 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r. o sygn. I SA/Wr 253/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. S. A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:(I) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednolity obiekt budowlany, którego części spełniają definicję budynku, może stanowić budowlę; (II) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stadion piłkarski skarżącej składający się z pełni zadaszonych trybun wraz z budynkiem głównym (zintegrowanym z zadaszoną trybuną zachodnią), trwale związanych z gruntem, posiadających fundament i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi, nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (III) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że stadion powinien być zakwalifikowany jako budowla sportowa, pomimo że stadion spełnia warunki zakwalifikowania go jako budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (IV) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez błędne uznanie, że jednolity obiekt stadionu nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że dla zadaszonych trybun podatek od nieruchomości powinien być obliczony w wysokości 2 % wartości, a nie na podstawie powierzchni użytkowej. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w podobnym stanie prawnym i faktycznym, w sprawie tej samej spółki zakończonej wyrokami z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. II FSK 3249/18, II FSK 3322/18, II FSK 3323/18, które skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone natomiast przez skarżącą zarzuty kasacyjne sformułowane w ww. sprawach. 3.2. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. prawodawca zawarł legalne definicje określeń "budynek" i "budowla" użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tymi definicjami, określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; z kolei za "budowlę" ustawodawca podatkowy uważa obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa - Prawo budowlane, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stanowi w art. 3 pkt 1, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definiując pojęcie budowli "prawodawca budowlany" wskazuje zaś, że pod tym określeniem należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Sąd pierwszej instancji, odwołał się do rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane nie są instalacje. Zakres pojęcia budynek czy budowla należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 u.p.b. Ponadto należy podkreślić, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Skoro więc ustawa - Prawo budowlane wśród budowli wymienia "budowle sportowe" (art. 3 pkt 3), to trudno twierdzić, że stadion nie stanowi budowli, lecz budynek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podjęto próbę zdefiniowania budynku głównego stadionu i zadaszonych trybun jako jednolitego obiektu budowlanego będącego budynkiem. Trybuna stadionu, niezależnie od tego czy jest wolnostojąca, czy jest zadaszona, czy jest związana z gruntem, czy też nie jest związana z gruntem, jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Skarżąca, podważając definicję stadionu jako budowli, na którą składa się niezadaszona płyta boiska oraz zadaszone trybuny sztucznie rozdziela płytę od trybun i jako jednolity obiekt budowlany traktuje tylko i wyłącznie główny budynek stadionu wraz z zadaszonymi trybunami. Zgodnie z załącznikiem do ustawy - Prawo budowlane, kategoria V obiektów budowlanych obejmuje obiekty sportu i rekreacji, jak stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Załącznik nie wskazuje jednoznacznie, że wymienione obiekty budowlane zaliczyć można do kategorii budowli. Jakkolwiek katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego, to jednak w kontekście standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus (wyrok NSA z 15 marca 2016 r., sygn. II FSK 84/14). Ustawodawca nie dokonuje podziału stadionu na dwa odrębne obiekty budowlane: płyta boiska i trybuny. Nieuprawnione jest zatem odrzucenie ustawowej definicji budowli w stosunku do zadaszonych trybun stadionu i próba redefinicji tego obiektu budowlanego jako budynku. Skoro stadion piłkarski (zadaszone trybuny i płyta boiska) jest budowlą, to nie może stanowić budynku (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). 3.3. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.