II FSK 325/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4091/17 w sprawie ze skargi A. K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2018 r., III SA/Wa 4091/17, w ten sposób, że wpisuje prawidłowy numer zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jako: [...].

1. Wyrokiem z 31 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 4091/17) uwzględnił skargę A. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 12 października 2017 r. (nr. [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocniczka organu podniosła zarzut naruszenia: - art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 27 ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1026, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 12 listopada 2015 r. w sprawie określenia wzoru zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązującego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 1980), poprzez uznanie przez Sąd, że fundusz inwestycyjny zamknięty (FIZ) aktywów niepublicznych uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody zagranicznych spółek kontrolowanych, a w konsekwencji, że FIZ spełnia określoną w art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. przesłankę, której spełnienie łącznie z pozostałymi przesłankami wymienionymi w art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. uprawnia Skarżącego do pomniejszania swojego udziału w zagranicznych spółkach kontrolowanych o udział przypadający na fundusz inwestycyjny zamknięty. Podczas gdy, fundusz inwestycyjny zamknięty jako podmiotowo zwolniony na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., nie ustalał podstawy opodatkowania, w której mógłby uwzględniać dochody zagranicznych spółek kontrolowanych, zaś jednym z warunków uprawniających do dokonania stosownego pomniejszenia udziałów, o którym mowa w art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., jest opodatkowanie dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej podatnika na poziomie jego jednostki zależnej; - art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r., podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej jako "O.p.") powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 2.2. Pełnomocniczka organu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Z treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej na ich poparcie wynika, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni zawartego w art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrotu "jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej". Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, miał on objąć przynajmniej 25% certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego utworzonego i działającego na podstawie ustawy z 24 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.; dalej jako "u.f.i."). Przy czym z uwagi na zakres działalności funduszu inwestycyjnego, istniała możliwość, że fundusz ten będzie posiadał co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w spółkach zagranicznych, które będą kwalifikowały się jako zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście, zmieniając interpretację indywidualną, organ zwrócił uwagę, że z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wynika, iż fundusze inwestycyjne nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów; w tym również dochodów z zagranicznych spółek kontrolowanych. Tym samym, skoro ustalenie wysokości podstawy opodatkowania służy ustaleniu wysokości należnego podatku, a fundusz inwestycyjny, jako podmiot zwolniony od podatku, nie ustala podstawy opodatkowania – Skarżący nie ma podstawy aby pomniejszyć swój udział w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej w sposób przewidziany w art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. Natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jakkolwiek fundusz inwestycyjny podlega podmiotowemu zwolnieniu od podatku, niemniej jednak składa zeznania o wysokości dochodu uzyskanego z zagranicznej spółki kontrolowanej – co wynika z art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. – wykazując je w rubryce "podstawa opodatkowania". Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że w art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma mowy o "opodatkowaniu dochodów" tylko o ich "uwzględnieniu w podstawie opodatkowania". W konsekwencji negatywnie ocenił stanowisko przyjęte przez organ w zmianie interpretacji indywidualnej. 3.3. Mając na uwadze przedstawione powyżej tło sprawy, w pierwszej kolejności należy zbadać pojęcie "podstawy opodatkowania", a następnie umieścić je w kontekście czynności "uwzględnienia". Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawa opodatkowania to nic innego jak kwota, która stanowi podstawę do obliczania wymiaru podatku przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatkowej. Z przywołanego przepisu wynika, że kwota ta zasadniczo równoważna jest dochodowi ustalonemu na zasadach przewidzianych w art. 7 i art. 7a u.p.d.o.p., pomniejszonemu o wymienione w ustawie odliczenia od podstawy opodatkowania. Przy czym ustawodawca w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. przewidział szereg wyjątków od powyższej zasady, przyjmując, że nie jest ona adekwatna w odniesieniu do niektórych źródeł przychodów, między innymi z uwagi na konieczność zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (art. 21 u.p.d.o.p.), przypisanym im preferencjom mającym rozwijać rynek (art. 24d u.p.d.o.p.), czy też wykorzystywanie ich w strukturach optymalizacji podatkowych (art. 24a i art. 24b u.p.d.o.p.). Dla przykładu, podstawą opodatkowania przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, nie jest dochód, lecz suma przychodów przypisanych temu budynkowi, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł (art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p.). Natomiast w przypadku podmiotów, które pełnią rolę dominującą w jednostce zagranicznej – w konsekwencji czego przyjmuje się, że jest ona zagraniczną jednostką kontrolowaną, tzw. CFC – dochód tychże jednostek, z pewnymi zastrzeżeniami, stanowi odrębną podstawę opodatkowania (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p.). Podstawa opodatkowania stanowi zatem jeden z elementów stosunku podatkowego, obok jego przedmiotu, podmiotu, stawki, terminu zapłaty oraz sposobu zapłaty. Przy czym podstawa opodatkowania uszczegóławia przedmiot opodatkowania, w ten sposób aby przy zastosowaniu właściwej stawki podatkowej możliwym było określenie wysokości podatku. Stąd też, jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, pojęcia "podstawy opodatkowania" nie należy mylić z opodatkowaniem. Pojęcie "podstawy opodatkowania" uzupełnione czasownikiem "uwzględnia", tworzy w analizowanym przepisie całość znaczeniową, wskazującą, że podstawa opodatkowania ma również aspekt dynamiczny. To znaczy jej ustalenie wymaga przeprowadzenia szeregu czynności, które ostatecznie uwidaczniają się chociażby – jak wskazał Sąd pierwszej instancji – jako zapisy w polach zeznania podatkowego, o którym jest mowa w art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p., zatytułowanych "Ustalenie podstawy opodatkowania" oraz "Podstawa opodatkowania". 3.4. W tym miejscu należy podkreślić, że przedstawiona powyżej wykładnia pojęcia "podstawy opodatkowania", jakkolwiek nie została przedstawiona w motywach kontrolowanego wyroku, stanowi punkt styczny z główną tezą Sądu pierwszej instancji, na podstawie której uwzględniono skargę na zmianę interpretacji indywidualnej. W jej świetle, skoro fundusz inwestycyjny zamknięty składa roczne zeznania podatkowe, o których jest mowa w art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., oznacza to, że uwzględnia w podstawie opodatkowania wysokość dochodu uzyskiwanego z zagranicznej spółki kontrolowanej – a co za tym idzie, nawet jeżeli podlega podmiotowemu zwolnieniu podatkowemu, udziały tego funduszu nie mogą zostać zsumowane z udziałami Skarżącego jako udziały pośrednie. W tym kontekście należy odnieść się do dwóch zasadniczych argumentów sformułowanych przez pełnomocniczkę organu w ramach zarzutu naruszenia art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z pierwszym z nich zwrot, którym posłużono się w art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. "jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej" jest równoważny temu, że dochody tej jednostki zostały opodatkowane. Ze stwierdzeniem tym nie można się zgodzić, chociażby dlatego, że – jak już zostało wyjaśnione – podstawa opodatkowania jest tylko jednym z elementów podatku, niezwiązanym koniecznie ani z powstaniem zobowiązania podatkowego, ani z efektywnym opodatkowaniem dochodu. Również uzupełnienie pojęcia "podstawy opodatkowania" o czasownik "uwzględnia" nie przemawia za przyjęciem argumentacji organu. Zgodnie z drugim argumentem, Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że o uwzględnieniu w podstawie opodatkowania świadczyć może treść zeznania CIT-CFC. Rzecz bowiem w tym, że kształt samego formularza zeznania CIT-CFC został ustalony na poziomie rozporządzenia, a nie ustawy – co biorąc pod uwagę wymogi wynikające z art. 217 Konstytucji RP, jest niedopuszczalnym wnioskowaniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest chybiony bez względu na to, czy w swoim wywodzie Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści formularza zeznania CIT-CFC. Zeznanie podatkowe ze swej istoty jest bowiem oświadczeniem podatnika w kwestiach mających znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego, czyli dotyczącego elementów stosunku podatkowego – w tym również podstawy opodatkowania. Natomiast rozporządzenie ma na celu jedynie nadanie mu właściwego kształtu, w tym przypadku ustandaryzowanego formularza, który ułatwia organom gromadzenie koniecznych informacji dotyczących zobowiązań podatkowych. W pozostałym zakresie argumentacja pełnomocniczki organu dotyczy luki prawnej umożliwiającej wykorzystanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych jako narzędzia optymalizacji podatkowej, w efekcie której przy zastosowaniu art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. możliwe jest wyeliminowanie podatku od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ trafnie zidentyfikował mechanizm optymalizacji podatkowej, niemniej jednak stwierdzenie, że przedstawiona przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego konstrukcja ma charakter sztuczny i służy wyłącznie uniknięciu opodatkowania nie może odnieść skutków pożądanych przez organ. Odnosi się bowiem – chociaż nie wprost – do generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania unormowanej w art. 119a O.p., która weszła w życie dopiero 15 lipca 2016 r. na mocy ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Równocześnie należy zwrócić uwagę, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie uchylił interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14e § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na przesłanki wymienione w art. 14b § 5b O.p., lecz zmienił interpretację indywidualną na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. 3.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter wtórny względem zarzutu naruszenia art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji, ponieważ powyższy zarzut okazał się bezzasadny, tak samo należy ocenić zarzuty wtórne względem niego. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. 3.7. W punkcie drugim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny sprostował, na podstawie art. 156 § 1 i § 3 P.p.s.a. oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2018 r., III SA/Wa 4091/17, w zakresie oznaczenia zmiany interpretacji indywidualnej. Nie budzi bowiem najmniejszej wątpliwości, że w sprawie zaskarżona została zmiana interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. o numerze "[...]", a nie zmiana interpretacji indywidualnej oznaczona numerem "[...]".