II FSK 3247/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 551/19 w sprawie ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. M.-S. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 551/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. M.-S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i że na organach podatkowych spoczywał ciężar przeprowadzenia dowodów na okoliczność korzystania przez Skarżącą z ulgi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 182 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem wystąpienia do banku o udzielenie informacji w zakresie opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie, że organy podatkowe winny ustalić tytuły prawne do nieruchomości położonej w K. przy ul. Z. [...] za pośrednictwem Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych w celu uznania poniesionych wydatków na remont nieruchomości; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że ocena rachunków wystawionych przez M. G. dokonana przez organy podatkowe przekroczyła granice wynikające z treści art. 191 Ordynacji podatkowej; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny faktycznej i prawnej materiału; II) prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., polegające na bezpodstawnym uznaniu, że spłata kredytu refinansowego przeznaczona na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.; 2) art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., polegające na bezpodstawnym uznaniu, że to nie na podatniku spoczywa obowiązek zgromadzenia dowodów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Pomimo że niektóre ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów są trafne, nie ma podstaw do uwzględnienia tej skargi. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakresu zastosowania wobec Skarżącej, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu dokonanej przez nią w dniu 28 lutego 2007 r. sprzedaży udziałów w nieruchomościach, a ściślej rzecz biorąc, mając na uwadze treść wyroku Sądu pierwszej instancji, przede wszystkim kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe co do okoliczności pozwalających na zastosowanie ww. przepisu. Do okoliczności tych należy - wydatkowanie uzyskanych przychodów na tzw. cele mieszkaniowe wskazane w lit. a) - e) tego przepisu na warunkach tam określonych. Organy podatkowe w swoich decyzjach nie uznały szeregu wydatków, które według Skarżącej uprawniały ją do skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej tym przepisem, a z kolei Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w stosunku do części zakwestionowanych przez te organy wydatków uznał dokonane przez nie w tym zakresie ustalenia za niedostateczne, uchybiające obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia sprawy i jako takie naruszające przepisy dotyczące przeprowadzenia postępowania podatkowego. W tym kontekście za zasadne uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej, w których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej neguje zasadność powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim odnosi się ono do art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f., a więc do kwestii dotyczącej wydatków poczynionych przez Skarżącą na spłatę zaciągniętych przez nią wraz z mężem kredytów. Dla przypomnienia chodzi tu o umowę kredytu hipotecznego z dnia 25 lipca 2005 r. zawartą przez Skarżącą i jej męża z G. S.A. (karty nr 131 -134, teczka nr 1 akt podatkowych), na mocy której to umowy Bank udzielił kredytu w kwocie 1 755 729,59 zł z przeznaczeniem na cele określone § 1 ust. 3 lit. a) - g) tejże umowy oraz o umowę o kredyt hipoteczny z dnia 26 kwietnia 2007 r. zawartą pomiędzy Skarżącą i jej mężem a B. S.A. (karty nr 135 - 138, teczka nr 1 akt podatkowych), na mocy której to umowy udzielony został kredyt w kwocie 1 755 000 zł w celu refinansowania kredytu hipotecznego przyznanego na podstawie ww. umowy z dnia 25 lipca 2005 r. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżąca po dokonaniu transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomościach przed upływem terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., złożyła w dniu 12 marca 2007 r. oświadczenie o przeznaczeniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. kwoty uzyskanej z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Miała zatem świadomość powinności udokumentowania, na żądanie organu podatkowego, poczynionych przez nią w tym zakresie wydatków, o których tylko ona miała wiedzę. To w jej interesie leżało zatem zgromadzenie stosownych dowodów (dokumentów) i ich okazanie organowi podatkowemu. Dotyczy to również i przede wszystkim, ze względu na charakter danych, dowodów potwierdzających dokonanie spłat kredytów bankowych. Uwzględniając nawet fakt, że do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zobowiązany jest, co do zasady, organ prowadzący postępowanie, przerzucanie na ten organ obowiązku dowiadywania się w różnych bankach, także tych, z którymi zawartych umów Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania (w upoważnieniu dołączonym do pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 10 października 2012 r. mowa była o placówkach bankowych czterech banków - karty nr 139 - 143, teczka nr 1 akt podatkowych), jedynie na podstawie ogólnikowej informacji zawartej w ww. piśmie, że Skarżąca zwróciła się już o takie informacje - było nieuprawnione. Dodać przy tym należy, że Skarżąca domagała się uzyskania przez organ podatkowy od banków informacji zawierających wyliczenia w zakresie zapłaconych odsetek od kredytów mieszkaniowych, co ze względu fakt, o czym będzie jeszcze mowa, że te same kredyty zaciągane były przez Skarżącą (i jej męża) zarówno na cele mieszkaniowe, jak i niemieszkaniowe (spłata kredytu na zakup samochodu oraz dowolny cel konsumpcyjny kredytobiorcy) - mogło być niewykonalne. W tej sytuacji wskazanie przez Sąd pierwszej instancji jako jednego z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji braku realizacji przez organ podatkowy powyższych żądań Skarżącej - było bezzasadne. Niezależnie od tego głębszego wyjaśnienia wymagałaby również kwestia sensu toczenia sporu w tej płaszczyźnie, a tym bardzie czynienia z tego podstawy uchylenia decyzji w sytuacji, gdy wysokość kredytu refinansowego (z 2007 r.) odpowiadała (niemalże) wysokości kredytu pierwotnego (z 2005 r.), na spłatę którego zaciągnięty został kredyt refinansowy, a Skarżąca przedłożyła wydane przez Bank udzielający kredytu refinansowego zaświadczenie dotyczące wysokości kwot spłaconego kredytu, tj. kwoty kapitału i odsetek, które to kwoty zostały przyjęte przez organ podatkowy do dokonania dalszych wyliczeń wydatków poczynionych przez Skarżącą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Niezasadne i oparte na gołosłownych stwierdzeniach są zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji, które to zastrzeżenia stanowiły również jeden z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji, dotyczące ustalenia (wyliczenia) kwot wydatkowanych przez Skarżącą na cele mieszkaniowe, tj. w tym przypadku spłatę kredytu zaciągniętego na cele - tak jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. - o których mowa w lit. a). Z treści wspomnianych wyżej umów kredytowych wynika, że kredyt udzielony na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2007 r. przeznaczony był na refinansowanie kredytu hipotecznego udzielonego na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2005 r. Ten z kolei przeznaczony był w wyszczególnionych kwotach (składających się na całą sumę kredytu) na cele określone w § 1 ust. 3 lit. a) - g) umowy kredytowej. Jak słusznie przyjął organ podatkowy i co samo w sobie nie było kwestionowane, były to cele zarówno mieszkaniowe - lit. a) - c), jak i "niemieszkaniowe", np. na spłatę kredytu na zakup samochodu - kwota 80 918 zł (lit. d), czy też dowolny cel konsumpcyjny kredytobiorcy - kwota 868 918 zł (lit. e). W tej sytuacji za racjonalne i uzasadnione należało uznać przyjęcie przez organ podatkowy metody proporcjonalnego wyliczenia wysokości spłaconej kwoty dotyczącej kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Polegało to na tym, że organ podatkowy przyjmując za punkt wyjścia wynikającą z przedłożonego przez Skarżącą zaświadczenia z dnia 14 listopada 2012 r. wydanego przez M. (karta nr 182, teczka nr 1 akt podatkowych), kwotę spłaconego w okresie od maja 2007 r. do lutego 2009 r. kredytu (kapitału i odsetek), do wyliczenia kwoty spłaconego kredytu, odnoszącej się do celów mieszkaniowych, zastosował proporcję kwot kredytu, wyszczególnionych w § 1 ust. 3 lit. a) - g) umowy kredytowej z dnia 25 lipca 2005 r., dotyczących celów mieszkaniowych oraz niemieszkaniowych. Niezasadne są zatem twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że z decyzji organu podatkowego nie wynika, w jaki sposób organ ten ustalił procentowy udział kredytu na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy pierwszej instancji opisał w uzasadnieniu swojej decyzji przyjętą w tym zakresie metodologię oraz na tej podstawie dokonał stosownych, szczegółowych wyliczeń. Również w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przytoczone zostały te wyliczenia. W tym kontekście należy też stwierdzić, że niezasadne są również wywody Skarżącej, zawarte w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi i sporządzonym przez kolejnego pełnomocnika Skarżącej, z których wynikało, że wobec fakt, iż ze wspomnianego wyżej zaświadczenia Banku z dnia 14 listopada 2012 r. nie wynika, na jakie cele, o jakich stanowi umowa kredytowa, została przeznaczona spłata, organ podatkowy powinien uwzględniając treść umowy kredytowej oraz kierując się zgodną wolą stron wyrażoną w tej umowie powinien zaliczyć wspomnianą wyżej spłatę w pierwszej kolejności na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości O. w kwocie 440 000 zł. Teza ta, którą bezkrytycznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, jest bezzasadna. Jak już wspomniano, w § 1 ust. 3 lit. a) - g) umowy kredytowej z dnia 25 lipca 2005 r. wskazano cele, na które przeznaczony miał być zaciągnięty na podstawie tej umowy kredyt. Nie oznacza to jednak w żadnym razie, bo nie ma ku temu jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, że spłata kredytu uzyskanego na refinansowanie tego pierwotnego kredytu dotyczy kolejno poszczególnych celów wymienionych w tej pierwotnej umowie, czyli według kolejności ich wymienienia w umowie kredytowej. Niezasadne są również zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku wyjaśnień ze strony organu podatkowego co do zasadności podziału spłaconej kwoty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej z dnia 26 kwietnia 2007 r. na Skarżącą oraz jej męża. Wprawdzie Skarżąca zawarła w dniu 13 września 2006 r. umowę majątkową małżeńską o podział majątku wspólnego, niemniej umowa kredytowa z dnia 26 kwietnia 2007 r. o udzieleniu kredytu refinansowego została zawarta przez Bank z obojgiem małżonków, podobnie jak umowa pierwotna. Stąd też nie ma podstaw, aby kwestionować stanowisko organów podatkowych, co do zasadności podziału spłaconej kwoty na oboje kredytobiorców (małżonków), zwłaszcza, że nic przeciwnego nie wynika ze wspominanego już, wydanego przez Bank zaświadczenia z dnia 14 listopada 2012 r. Kończąc ten wątek sprawy dodać jeszcze należy, że to wskazane wyżej przesłanki stanowiły o niezasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, nie zaś podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do kwestii braku możliwości traktowania spłaty kredytu refinansowego w kategoriach wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., z powołaniem się na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe powyższej kwestii w ogóle nie podnosiły. Przeciwnie, organ pierwszej instancji uznał - co do zasady - za wydatki na cele mieszkaniowe, spłatę kredytu refinansowego, przyznanego Skarżącej i jej mężowi na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2007 r., dokonując przy tym omówionych wyżej stosownych wyliczeń. Organ odwoławczy nie wypowiedział się wprost w tym zakresie, ale uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w wydanej przez ten organ decyzji za prawidłowe. Również Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się bezpośrednio w tej kwestii, ale skoro organy podatkowe w wydanych decyzjach nie kwestionowały spłaty kredytu refinansowego jako spełniającej przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., trudno zasadnie domagać się od tego Sądu, aby ten z niekorzyścią dla Skarżącej sam zanegował takie rozwiązanie. Podniesienie zatem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej argumentów dotyczących spłaty kredytu refinansowego, w kontekście celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., dopiero na etapie skargi kasacyjnej jest bezprzedmiotowe i nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych, nie sprawiło to więc również, iż jak wskazano w skardze kasacyjnej, sposób ustalenia podziału spłaconego kredytu jest nieistotny dla sprawy. Z tych też powodów bezzasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., co miałoby polegać na bezpodstawnym uznaniu, że spłata kredytu refinansowego przeznaczona na spłatę kredytu na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, nawiązujący do kwestii ustalenia tytułu własności do nieruchomości położonej w K. przy ul. Z. [...] za pośrednictwem Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Uzasadniając ten zarzut Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sprecyzował jednakże, o jakie konkretnie przepisy i orzeczenia tego Sądu mu chodzi. W dalszych rozważaniach skargi kasacyjnej dotyczących tej kwestii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Sąd pierwszej instancji niezgodnie ze stanem faktycznym uznał, że nieprzedłużenie przez Skarżącą tytułu prawnego do remontowanych mieszkań położonych w K. przy ul. Z. [...] było przyczyną odmowy uznania wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia 27 grudnia 2007 r. wystawioną przez firmę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. Wprawdzie zastrzeżenia Sądu w tej mierze istotnie nie były precyzyjnie ujęte, niemniej dla ścisłości należy wskazać, że w odniesieniu do wydatków udokumentowanych ww. fakturą organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że nie uznał tych wydatków z racji na brak tytułu prawnego do remontowanych mieszkań, a następnie wskazał na okoliczności świadczące o tym, że faktura ta nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych w niej opisanych (str. 20 - 21 decyzji), zaś Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zakwestionował ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe, gdyż do kwestii tej w wyroku tym bezpośrednio się nie odniósł. Natomiast w decyzji tego organu, o nieprzedłożeniu przez Skarżącą tytułów prawnych do nieruchomości mowa była w tej części decyzji, w której organ ten zakwestionował w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wydatki poniesione przez Skarżącą na zapłatę rachunków wystawionych przez M. G., dotyczących robót budowlanych na nieruchomościach położonych w K. przy ul. Z. [...] oraz w X. nr [...]. Z odnoszącego się do tej kwestii sformułowania, którym posłużył się organ pierwszej instancji, zamieszczonego po przytoczeniu okoliczności dotyczących wystawcy faktury, tj. M. G., można było jednak wnosić, że w ocenie organu podatkowego, wprawdzie wymieniona w drugiej kolejności okoliczność - nieprzedłożenie tytułów prawnych do nieruchomości, stanowiła jeden z dwóch powodów nieuznania wydatków na cele mieszkaniowe w odniesieniu do robót budowlanych wykonywanych przez M. G. na tych nieruchomościach. W tym więc kontekście i zakresie kwestionowane w skardze kasacyjnej zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji były zasadne. Nie można bowiem samego faktu nieprzedłużenia przez stronę tytułów własności do nieruchomości traktować jako uzasadnioną i samoistną podstawę nieuznania określonych wydatków za wydatki na cele mieszkaniowe. W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowany wskazywany przez Sąd pierwszej instancji fakt, że organowi podatkowemu znane były numery ksiąg wieczystych odnośnych nieruchomości. Nie było więc przeszkód, aby organ podatkowy korzystając z dostępnych ogólnie rejestrów sam we własnym zakresie dokonał choćby wstępnych ustaleń w zakresie własności danej nieruchomości. Dopiero gdyby okazało się, że istnieją w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, rozbieżności, czy też nieścisłości, mógłby prowadzić dalsze ustalenia w tym zakresie, w razie potrzeby z udziałem strony postępowania. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i odnoszący się do wydatków Skarżącej na zapłatę rachunków wystawionych przez M. G.. Organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając pomniejszenia uzyskanych przez Skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach o wydatki poczynione przez nią w łącznej kwocie 1 104 000 zł na zapłatę pięciu rachunków wystawionych przez M. G. za usługi budowlane wykonane w budynkach położonych w K. przy ul. Z. [...] oraz X. nr [...], w dosyć lakonicznych wywodach (pkt IX str. 22 decyzji) powołał się na fakt, że cztery z tych rachunków wystawionych zostało przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez ich wystawcę, co nastąpiło w dniu 17 grudnia 2008 r., natomiast jeżeli chodzi o rachunek wystawiony już w 2009 r. (21 lutego) nie został on ujęty przez jego wystawcę w zeznaniu podatkowym za 2009 r. Organ ten poprzestając na wskazaniu powyższych faktów dotyczących wystawcy rachunków nie przywołał żadnych przepisów prawa materialnego bądź procesowych, ani też nie wyjaśnił (poza omówioną już kwestią nieprzedłożenia tytułów prawnych do nieruchomości) dlaczego uznał, że wydatki na zapłatę tych rachunków nie mogą być uznane na wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z kolei organ odwoławczy odnosząc się w swojej decyzji do sformułowanego w tym zakresie w odwołaniu zarzutu powołał się na te same okoliczności, które wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, dochodząc wszak na ich podstawie do wniosku, że okoliczności te wskazują na to, iż opisane w rachunkach usługi są fikcyjne, a więc nie zostały w rzeczywistości wykonane. Dodał przy tym, że Skarżąca poza ww. rachunkami nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na prace rzekomo wykonane przez M. G.. Te same argumenty podniesione zostały również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części dotyczącej analizowanego zarzutu. Ponadto w skardze tej zauważono, że Skarżąca dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń i wyciągniętych z nich wniosków nie kwestionowała w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Twierdzenie to nie odpowiada rzeczywistości, jako że zarzuty w tym zakresie postawione zostały w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2016 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" (pkt 5 i 6 str. 4 - 5). Przytoczony one zostały także w wyroku Sądu pierwszej instancji, którego dotyczy rozpoznawana skarga kasacyjna i Sąd do tego zarzutu się odniósł, słusznie uznając jego zasadność i wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji powołując się, m.in. na art. 3 pkt 9 oraz art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, słusznie zarzucił organom podatkowym, iż te nie wyjaśniły, dlaczego brak formalnej rejestracji jako przedsiębiorcy przez wystawcę rachunku oraz uchylanie się przez niego od obowiązków podatkowych przekładały się na brak wykonania przez niego na rzecz Skarżącej usług budowlanych, udokumentowanych wystawionymi przez niego rachunkami, co oznaczało dla Skarżącej brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sąd ten wskazał również dalej, że w świetle tego przepisu, podatnik powinien wykazać, iż poniósł wydatki na cele w nim określone i faktu tego może dowodzić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, którym może być także rachunek wystawiony przez wykonawcę, który nie zarejestrował się jako przedsiębiorca. Nie można, jak czyni to organ podatkowy, określać takiej osoby jako podmiot nieistniejący. Jak trafnie podsumował ten wątek sporu Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe powinny przeanalizować przedstawione dowody pod kątem rzeczywistego wykonania prac budowlanych, a nie tylko tego, czy podmiot wystawiający rachunki dopełnił formalności związanych z zarejestrowaniem działalności gospodarczej i czy rozliczył się z budżetem z uzyskanych przychodów, zwłaszcza, że wystawca faktury ostatecznie zarejestrował tę działalność, tyle że już po upływie kilku miesięcy od wystawienia rachunków. Należałoby również spojrzeć i przeanalizować te zdarzenia nie tylko od strony wystawcy rachunków, lecz także od strony Skarżącej i wziąć pod rozwagę podnoszone przez nią w tym zakresie argumenty, m.in. w zakresie dokonania wyboru wykonawcy, jako polecanego jej fachowca oraz okoliczność, czy rzeczone prace zostały rzeczywiście wykonane. Nie można również przy ocenie całokształtu stanu sprawy poczytywać za niosącą dla Skarżącej negatywne skutki okoliczność, że z obiektywnych względów nie było możliwe przesłuchanie w toku postępowania podatkowego osoby, która owe zakwestionowane przez organy podatkowe rachunki wystawiła. W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zamieszczonemu w tym zarzucie stwierdzeniu o "powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny faktycznej i prawnej materiału" nie towarzyszy jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakiekolwiek wyjaśnienie, czy rozwinięcie, w czym konkretnie objawiały się wskazywane uchybienia w uzasadnieniu wyroku, co sprawia, że stwierdzenie to pozostaje gołosłowne a oparty na nim zarzut jest bezzasadny. Poza tym, mając na uwadze wskazane jako naruszone przepisy, dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jaki związek może zachodzić pomiędzy naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę prawną dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do uwzględnienia wniesionej do tego sądu skargi i uchylenia zaskarżonego aktu (decyzji bądź postanowienia) w przypadku stwierdzenia przez ten sąd innego naruszenia przez organ wydający ten akt przepisów postępowania (tj. innego niż naruszenie określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy) a naruszeniem art. 141 § 4 tej ustawy, a więc przepisu dotyczącego wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., albowiem przedstawiony w nim sposób naruszenia tego przepisu dotyczy kwestii procesowych (dowodowych) i nie wykazuje związku z treścią wskazanego jako naruszony przepisu. Mając na uwadze powyższe, pomimo zasadności części zarzutów skargi kasacyjnej, niektóre z elementów stanowiska Sądu pierwszej instancji, w których wskazano na określone uchybienia organów podatkowych, nie zostały skutecznie podważone w tej skardze, co sprawia, że wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c), w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.).