II FSK 3246/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 226/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 226/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w Z. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewypłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2012 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 31 i art. 38 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uchylić przedmiotową decyzję jako wydaną w okolicznościach, w których rozstrzygnięcie organu podatkowego dotknięte było wadami uzasadniającymi uwzględnienie skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Analiza uzasadnienia wyroku pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm., dalej jako "K.p.") i skutków z tym związanych na gruncie prawa podatkowego (a w tym obowiązków płatnika wynikających z art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Strony skarżącej. Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników Skarżącej przez firmę outsourcingową (R. sp. z o.o.) w trybie art. 23¹ K.p. Z umowy zawartej z kontrahentem w dniu 1 maja 2012 r. o świadczenie usług (tzw. outsourcing pracowniczy) wynika, że kontrahent miał wykonywać usługi będące przedmiotem działalności strony, który to przedmiot wiąże się z koniecznością posiadania odpowiednich składników majątkowych i infrastruktury do jej wykonania. Tymczasem materiał zebrany w sprawie dowodzi, że nie doszło do przekazania składników majątkowych, a jednocześnie (po zawarciu tego porozumienia) działalność gospodarcza była kontynuowana przez Skarżącą w dotychczasowym kształcie (str. 5 uzasadnienia wyroku). Nie ulega też wątpliwości, że Skarżąca nieprzerwanie realizowała ten sam cel gospodarczy, korzystając z pracy tych samych osób i dotychczasowego sprzętu. Z kolei w przypadku kontrahenta, z akt sprawy nie wynika, aby spółka ta rozszerzyła lub zmieniła profil działalności. Co istotne, z zeznań pracowników wynika, że wraz z przejściem do kontrahenta nie były zawierane nowe umowy o pracę (jedynie pisemne informacje przejściu), nie zmieniło się miejsce pracy, warunki pracy oraz zakres obowiązków. Skarżąca też decydowała o naliczaniu wynagrodzeń dla pracowników. Istotnym było także to, że akta osobowe pracowników nie zostały przekazane kontrahentowi i żadna z tych osób nie widziała przedstawiciela kontrahenta. Nikt z firmy kontrahenta nie wydawał poleceń, ani nie kierował ich pracą. Oznacza to, że przejęcie usługi outsourcingu pracowniczego nie miało w rzeczywistości miejsca, a więc skarżąca Spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 23¹ K.p. To bowiem na jego podstawie skarżąca spółka przekazała R. sp. z o.o., pracowników Skarżącej według stosownego wykazu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), na które powołał się Sąd pierwszej instancji i nie ma potrzeby go powtarzać (por. w wyroki NSA z dnia 27 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3254/16, z dnia 10.10 2018 r., sygn.. akt II FSK 2960/16 i II FSK 2725/16). Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko prezentowane zarówno przez Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu, jak i w przywołanych wyżej wyrokach NSA, iż ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ K.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Z powyższej analizy wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ K.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym Strona skarżąca twierdząc, iż w okresie od 1 maja do 30 czerwca, zgodnie z prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, powoda (Skarżącą) nie łączył ze szczegółowo wymienionymi pracownikami stosunek prawny (i nastąpiła w tym zakresie prawomocność materialna w trybie art. 365 k.p.c.) i ta sama kwestia nie może być ponownie badana w niniejszym postępowaniu. Uszło jednak uwadze autorowi skargi kasacyjnej, iż w niniejszej sprawie przedmiot rozpoznania ograniczony został do pozostałych pracowników, nie wymienionych w przywołanym przez Stronę skarżącą wyroku. Powyższe oznacza, że wyrok ten nie ma wpływu na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odniesieniu do pozostałych pracowników Skarżącej. Zatem w analizowanej sprawie wszystkie przywołane okoliczności doprowadziły do uznania, że umowy z R. sp. z o.o., zostały zawarte dla pozoru. W przypadku umowy zawartej przez skarżącą Spółkę z tą spółką dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmę outsourcingową pracowników Strony skarżącej. O spełnieniu przesłanek z art. 23¹ K.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez Skarżącą z ww. spółką, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 23¹ K.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornej umowy. Wyrażona w niej wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 23¹ K.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w analizowanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umowy z dnia 1 kwietnia 2012 r. i do rzeczywistego przejęcia określonych pracowników skarżącej Spółki nie doszło. Jeśli nawet przyjąć tezę, którą prezentuje autor skargi kasacyjnej, zgodnie z którą o przejęciu zakładu mogłoby świadczyć samo przejęcie istotnej części zadań Skarżącej, to skarżąca Spółka nie podważyła ustaleń dowodowych, z których wynika, że to nadal ona podejmowała wobec pracowników działania w charakterze pracodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane powyżej ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych zeznaniach Skarżącej, materiałach w postaci dokumentów oraz na zeznaniach pracowników. Organy podatkowe uwzględniły wykładnię przepisu art. 23¹ K.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przedstawił kryteria, w świetle których dokonano oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu odwoławczego w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa. Skoro organy podatkowe w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników Skarżącej na ww. spółki, to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jak bowiem słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skarżąca Spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. Wobec powyższego organy podatkowe w ramach przysługujących im kompetencji mogły dokonać oceny co do skutków prawnopodatkowych umów zawartych przez Skarżącą z firmą R. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego (u.p.d.o.f.) za niezasadne. Podobne rozstrzygnięcia zapadły w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3426/16, II FSK 3427/16 (gdzie kontrahentem "przejmującym" zakład pracy była ta sama spółka "R."). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.