II FSK 3244/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3058/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3058/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez odmowę zastosowania tego przepisu w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do zaaprobowania przez Sąd stanowiska Organu – którego pochodną było wydanie postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej – polegającego na uznaniu, że świadczenia wypłacone w ramach zawartego przez Spółkę z zakładowymi organizacjami związkowymi porozumienia zbiorowego w przedmiocie Regulaminu/Programu Dobrowolnych Odejść (dalej jako "PDO") nie stanowią zadośćuczynienia za jakąkolwiek szkodę poniesioną przez pracowników oraz nie mają odszkodowawczego charakteru, przez co nie spełniają one przesłanek koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania PIT określonego w tym przepisie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj,: • art. 151 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. poprzez odmowę ich zastosowania, w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., a w rezultacie oddalenie skargi wniesionej przez Skarżącą pomimo naruszenia przez Organ w trakcie postępowania interpretacyjnego: - art. 14e § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, będące pochodną błędnego stanowiska, o którym mowa powyżej oraz jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie interpretacja ogólna, co skutkowało jednoczesnym stwierdzeniem wygaśnięciu interpretacji indywidualnej; - art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do konkluzji, iż Organ uprawniony był do zastosowania w zaskarżonym postanowieniu wskazanych powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14e § 1 pkt 3 O.p.; - art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez: ➢ nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego odszkodowawczej/kompensacyjnej natury świadczeń wypłacanych przez Spółkę w ramach PDO oraz istotnych różnic w zakresie charakteru tych świadczeń, jakie zachodzą pomiędzy wypłatami dokonywanymi przez Spółkę w ramach PDO, a świadczeniami wypłacanymi pracownikom w toku innych/pozostałych programów redukcji zatrudnienia przedstawionych w interpretacji ogólnej, co w następstwie doprowadziło Organ do błędnej oceny co do ich podobieństwa/tożsamości; ➢ arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie odmowy funkcji odszkodowawczej dokonywanym przez Spółkę wypłatom na rzecz pracowników, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że świadczenia te stanowią wypłaty będące przedmiotem interpretacji ogólnej. W konsekwencji – zdaniem strony skarżącej – powyższe skutkowało łącznie akceptacją przez Sąd uchybienia przez Organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w jakim wydana została interpretacja indywidualna oraz arbitralnej i dowolnej – a nie swobodnej – oceny rodzaju i charakteru świadczeń wypłacanych przez Spółkę w ramach PDO. - art. 134 § 1 w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, przejawiające się w uznaniu przez Sąd za właściwy wyłącznie do oceny formalnej poprawności rozstrzygnięcia Organu w przedmiocie wydania postanowienia o uchyleniu interpretacji indywidualnej oraz jednoczesnym uznaniu przez WSA podniesionego przez Spółkę w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za bezprzedmiotowy i pozostający bez znaczenia dla sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie właśnie od dokonania prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania tego przepisu prawa materialnego uzależnione było/jest rozstrzygnięcie, czy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie interpretacja ogólna; tym samym, właściwej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z omawianego przepisu, a następnie także wykładni i zastosowania tej normy dotyczyła zakreślona granicami złożonej skargi sądowa kontrola działania Organu, od której Sąd w rezultacie się uchylił. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub – w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 P.p.s.a. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się generalnie do stwierdzenia, czy zaistniały przesłanki wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów. Stosownie do powołanej regulacji, w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., Minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli była ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonym postanowieniu. W niniejszej sprawie bowiem organ interpretacyjny wydał na rzecz spółki interpretację indywidualną z dnia 7 listopada 2016 r., w której podzielił stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacanych przez Spółkę pracownikom (objętych szczególna ochroną z art. 39 kodeksu pracy, jak i pozbawionych takiej ochrony), w ramach Programów Dobrowolnych Odejść. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 23 czerwca 2016 r. wyraził jednak odmienny pogląd. Stwierdził bowiem, że świadczenia te nie noszą cech odszkodowania, bądź zadośćuczynienia. W konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji poddał analizie przytoczone we wniosku zdarzenie przyszłe konfrontując je z tym objętym interpretacją ogólną Ministra Finansów i prawidłowo stwierdził ich tożsamość. Wymaga podkreślenia, że istota rozpatrywanego w obu przypadkach zagadnienia sprowadzała się do ustalenia prawnego charakteru wypłacanych świadczeń, podstawy prawnej ich wyliczenia oraz wypłaty. Trafnie wywodził Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż interpretacja ogólna jak i interpretacja indywidualna dotyczyły tożsamych kwestii i zostały wydane w takim samym stanie prawnym. W obu przypadkach organ wypowiadał się na temat tego czy opodatkowaniu podlegają świadczenia wypłacane pracownikom rezygnującym z zatrudnienia, w ramach programów dobrowolnych odejść, w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy, z wyjątkami tych, o którym mowa w pkt a-g tego przepisu (str. 10 uzasadnienia wyroku). Nie może być więc wątpliwości, że pytania Spółki zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły możliwości skorzystania przez jej pracowników ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z otrzymaniem świadczenia w następstwie rezygnacji z zatrudnienia. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego jest prawidłowo wywiedzione przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut kasacyjny naruszenia tej regulacji nieuzasadnionym. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 134 tej ustawy również należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Z kolei w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a chodzi o granice orzekania sądu (w danej sprawy) oraz niezwiązanie tymi granicami (jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, gdyż w niniejszej sprawie, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu i w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku oceny przeprowadzonego przez organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, w efekcie czego zasadnie uznał, że organ nie dopuścił się obrazy wskazanych w skardze przepisów prawa. Swoje stanowisko w tym względzie Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu orzeczenia odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., którego zakres wyznaczył przedmiot zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji (co czyni niezrozumiałym postawienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a). Stronie skarżącej chodzi o to, że Sąd pierwszej instancji nie odnosił się merytorycznie do zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem, o czym zdaje się zapominać Strona, prawidłowość wykładni tego przepisu nie stanowiła przedmiotu postępowania, które zakończone zostało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, a którego istotą było stwierdzenie, że wydana interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w tym samym stanie prawnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy ponownie podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał oceny czy opisane we wniosku świadczenie wypłacane pracownikom w ramach programów dobrowolnych odejść spełnia przesłanki przedmiotowego zwolnienia podatkowego, w tym czy wypłacane świadczenie jest odszkodowaniem w rozumieniu powołanego przepisu, bowiem nie było to przedmiotem niniejszego postępowania. Wymaga też wyjaśnienia, że dokonując oceny legalności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sąd winien ograniczyć się jedynie to badania tego czy organ miał podstawę do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięć oraz czy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa formalnego w tym zakresie, w kontekście podniesionych zarzutów. Sąd nie jest natomiast uprawniony do wypowiadania się w kwestii prawidłowości oraz zgodności z prawem interpretacji ogólnej. Zatem, w świetle ustalonego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że interpretacja indywidualna z 7 listopada 2016 r. jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. wydaną w takim samym stanie prawnym, w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłat dokonywanych pracownikom w związku z rozwiązywaniem umów o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść. Dodatkowo należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w zbliżonym stanie faktycznym sprawy m.in. w wyrokach z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3430/17 i z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1295/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.