II FSK 3242/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 144/14 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 144/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji wynikało, że: 2.1. Skarżący – P.C. w dniu 8 kwietnia 2010 r. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37), w której odliczył darowiznę w wysokości 120.000 zł. Zadeklarował należny podatek dochodowy za 2009 r. w wysokości 32.850 zł oraz wykazał do zapłaty kwotę 89 zł. 2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 71.250 zł. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość dokonanego odliczenia od dochodu z tytułu darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię [...] w kwocie 120.000 zł. Powodem powyższego było stwierdzenie, iż przedłożone przez podatnika sprawozdanie z rozliczenia przedmiotowej darowizny nie spełnia wymogów (jest nierzetelne), o których mowa w art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. nr 29, poz. 154 ze zm., dalej: "u.s.p.k.k.") na skutek czego nie uwzględniono w odliczeniach od dochodu za 2009 r. kwoty ww. darowizny. 2.3 Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej w sposób dowolny i niczym nieuprawniony uznał, iż sprawozdanie o przekazanej darowiźnie wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy jest nieweryfikowalne, art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k., przez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej zażądał pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny, wbrew warunkom określonym w powyższym przepisie, art. 122 w związku z art. 187 oraz 188 O.p., przez niewyjaśnienie i niezbadanie wszystkich okoliczności wydatkowania środków pochodzących z darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, a jedynie wybiórcze przyjęcie w sposób nieuzasadniony, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie znacznie niższej niż faktycznie wydatkowanej oraz art. 190 O.p., przez przyjęcie wyjaśnień od świadków bez udziału strony, czym odebrano jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz prawo inicjatywy dowodowej. Strona podniosła również, iż zadane przez organ pytania były tendencyjne i ogólne. Zarzut stanowi również pominięcie wyjaśnień świadków, którzy potwierdzili fakt korzystania z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej przez Parafię w L. ze środków pieniężnych pochodzących z darowizny. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 64.002 zł. Organ odwoławczy uznał, że sporządzony przez proboszcza Parafii dokument, w postaci sprawozdania z wydatkowania środków uzyskanych od Skarżącego w formie darowizny - jest niewiarygodny, a tym samym nie może stanowić podstawy uprawniającej do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, iż przekazane przez podatnika darowizny zostały wydatkowane na rzecz osób wskazanych w tych sprawozdaniach i w kwotach tam określonych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący podniósł zarzuty tożsame z treścią złożonego odwołania, dodatkowo podnosząc zarzut dotyczący naruszenia art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy drugiej instancji, pomimo wypełnienia przez podatnika dyspozycji zawartej w powołanym przepisie, uznał, że darowizna nie została zrealizowana. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. 4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaaprobował ustalenia organów podatkowych dotyczące rzetelności sporządzonego przez obdarowaną parafię sprawozdania z wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Materiał dowodowy nie potwierdził bowiem przekonująco, że przekazana przez Skarżącego darowizna w całości została wydatkowana na rzecz osób wskazanych w tym sprawozdaniu i w kwotach tam określonych, gdyż ustalone przez organ okoliczności podważają prawdziwość i rzetelność przedłożonego sprawozdania. Prawidłowo zarazem organ odwoławczy uznał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć, że ww. parafia prowadziła działalność charytatywno-opiekuńczą, jednak zebrane dowody nie potwierdzają wydatkowania przekazanej przez podatnika na rzecz tej parafii kwoty 120.000 zł na poszczególne, określone w sprawozdaniu, zakresy tej działalności. Podzielić więc należało ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że sprawozdanie to było dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w związku z art. 191 O.p. przez jego błędną i rozszerzającą wykładnię polegającą na tym, że organ w sposób dowolny i niczym nieuprawniony uznał, iż sprawozdanie z przekazanej darowizny, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy, jest nierzetelne i nie odzwierciedla prawidłowego przebiegu zdarzeń; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. przez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ dla określenia rzetelności sprawozdania żąda pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny wbrew warunkom określonym w powyższym przepisie wskazując jednocześnie, iż przepis art. 55 ust. 7 powołanej ustawy stanowi lex specialis wobec art. 55 ust. 2; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 O.p. w związku z art. 187 oraz art. 188 tej ustawy przez akceptację postawy organów podatkowych polegającej na wybiórczym przyjęciu w sposób nieuzasadniony, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze w znacznie niższej kwocie niż faktycznie zostały wydatkowane, co skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributario - oznaczającą nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż sprawozdanie z wydatkowania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze winno być sporządzone z naruszeniem art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o ochronie danych osobowych, art. 47 i art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz bez respektowania postanowień Instrukcji dotyczącej ochrony danych osobowych w działalności Kościoła Katolickiego w Polsce opracowanej przez Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych oraz Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski - w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania ustawy o ochronie danych osobowych w odniesieniu do danych osobowych przetwarzanych na potrzeby Kościoła Katolickiego w Polsce poprzez żądanie sporządzenia sprawozdania z wydatkowania kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła w taki sposób, aby odzwierciedlało "nie tylko to co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny", 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ, a w ślad za nim Sąd, pomimo tego, że Podatnik wypełnił dyspozycję wyżej przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc przedstawił umowę darowizny, dowód dokonania przelewu, pokwitowanie odbioru darowizny oraz sprawozdanie z wykonania darowizny), uznał, iż darowizna nie została zrealizowana, a co za tym idzie dokonano wykładni rozszerzającej powyższej normy prawnej co jest niedopuszczalne i nieuprawnione. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz od dyrektora izby skarbowej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna w oczywisty sposób pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.) Wniesiona skarga kasacyjna, mimo iż sporządzona została przez profesjonalnego pełnomocnika, obarczona jest szeregiem wad konstrukcyjnych, które wykluczają możliwość merytorycznego odniesienia się do sformułowanych w niej zarzutów. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że sformułowane zarzuty oparto wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. Wskazując na naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej powołał natomiast przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. Obliguje on sąd administracyjny pierwszej instancji do uwzględnia skargi nie w sytuacji dostrzeżenia uchybień proceduralnych, lecz w razie stwierdzenia kwalifikowanych naruszeń o charakterze materialnoprawnym (takich, które miały wpływ na wynik sprawy). Również szczegółowa treść uzasadnienia zarzutów w sposób jednoznaczny przesądza, że zamiarem kasatora było w istocie zakwestionowanie zaskarżonego wyroku w jego warstwie materialnoprawnej, a nie procesowej. Autor skargi kasacyjnej wyliczył bowiem w petitum wniesionego środka zaskarżenia szereg przepisów prawa materialnego, twierdząc przy tym, że sąd wadliwie je zinterpretował. Wydaje się jednak, że w realiach rozpoznawanej sprawy zarzut sformułowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1) P.p.s.a. mogłyby ewentualnie dotyczyć drugiego ze wskazanych w tym przepisie uchybień, tj. niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (tzw. błąd subsumpcji). Przepisy postępowania (art. 191, art. 180 i art. 188 O.p.) wskazano co prawda w pkt 1) i pkt 3) skargi kasacyjnej, jednakże i w tym wypadku jej autor błędnie powiązał te zarzuty z naruszeniem przez sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a, którego to przepisu sąd nie mógł naruszyć, na skutek niedostrzeżenia uchybień o charakterze proceduralnym (w takiej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania należałoby powiązać z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane powyżej uchybienia skargi kasacyjnej, w świetle ustawowego nakazu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sprecyzowanych przez kasatora granicach zaskarżenia, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że postanowione zarzuty wyłamują się spod oceny merytorycznej. Jak już wcześniej podniesiono Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem kompetencji do zastępowania podmiotu inicjującego postępowanie w drugiej instancji w precyzowaniu i konkretyzowaniu zarzutów wyznaczających ramy tego postępowania. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto kierując się treścią art. 204 pkt 1 tej ustawy.