II FSK 3241/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 143/14 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 143/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 29 czerwca 2009 r. Skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r. Wykazał w niej dochód w łącznej wysokości 237 868,59 zł oraz odliczenia - składek na powszechne ubezpieczenie społeczne (7 154,81 zł) i darowizny (68 000 zł). Obliczony podatek dochodowy w wysokości 51 052,05 zł obniżył o zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 12 704,64 zł. Należny podatek dochodowy za 2008 r. Skarżący zadeklarował w wysokości 38 347 zł, do zapłaty wykazał kwotę 7 696 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej jako "Dyrektor UKS") zakwestionował prawidłowość dokonanego przez Skarżącego odliczenia od dochodu darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię Rzymskokatolicką p.w. [...] w L. (dalej jako "Parafia") w kwocie 68 000 zł. W ocenie Dyrektora UKS, przedłożone przez Skarżącego sprawozdanie z rozliczenia darowizny nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, z późn. zm.), co skutkowało nieuwzględnieniem w odliczeniach od dochodu za 2008 r. kwoty 68 000 zł. Wobec powyższego, decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 65 547 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS i orzekł co do istoty sprawy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że sporządzone przez proboszcza Parafii sprawozdanie z wydatkowania otrzymanych środków jest niewiarygodne i tym samym nie może stanowić podstawy uprawniającej Skarżącego do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący w dniu 10 października 2008 r. zawarł z Parafią umowę darowizny. Środki pieniężne na cele charytatywno-opiekuńcze Skarżący przekazał Parafii w formie przelewów bankowych, a następnie w toku postępowania podatkowego przedłożył sprawozdanie z ich wydatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednak, aby owe pieniądze zostały wydatkowane na rzecz osób wskazanych w tych sprawozdaniach i w kwotach tam określonych. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przypadku stwierdzonego w sprawie braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania - skutkującego utratą przez podatnika prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny - zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny. Skoro zatem Skarżący spełnił wszystkie nałożone u.p.d.o.f. wymogi dokonania odliczenia od dochodu darowizny w ramach limitu określonego w ustawie, tj. do wysokości nieprzekraczającej 6% dochodu, to tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nabył prawo do obniżenia uzyskanego w 2008 r. dochodu o kwotę wydatku poniesionego z tytułu przekazanej darowizny w wysokości 14 272,12 zł (dochód 237 868,59 zł x 6%). Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 59 839 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 55 ust. 2, art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest forma i treść sprawozdania dotyczącego przeznaczenia darowizny i w związku z tym stwierdzenie, czy na jego podstawie można było ustalić, iż kwota przekazanej darowizny była wykorzystana zgodnie z celem określonym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd wyjaśnił, że jednym z warunków wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest przedstawienie w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania, sprawozdania z wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Dodał, że przepisy prawa nie określają warunków, jakie winno spełniać takie sprawozdanie. Uwzględniając jednak, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, Sąd odniósł się do słownikowej definicji pojęcia "przebieg", a następnie słowa "szczegółowo". Biorąc to pod uwagę doszedł do wniosku, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Zdaniem Sądu, przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, nie można powoływać się na wynikający z art. 55 ust. 2 tej ustawy, brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazał, że brak obowiązku gromadzenia przez nią dokumentów związanych ze zwolnieniem od opodatkowania przychodu z niegospodarczej działalności obejmuje wprawdzie przychód z tytułu darowizny, a ten objęty jest zwolnieniem podmiotowym, jednakże obowiązek złożenia sprawozdania, jako dokumentu o określonej treści wynika z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a także może wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), do którego ustawa kościelna nie ma zastosowania. Sąd nadmienił, że art. 55 ust. 7 ww. ustawy jest przepisem lex specialis do ust. 2 tego artykułu. W dalszej kolejności Sąd zauważył, że sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w tym przepisie. Sąd uznał, że dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Przyjął także, iż prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ww. ustawy. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował rzetelność sporządzonego przez Parafię sprawozdania z wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Podzielił też stanowisko tego organu, zgodnie z którym sprawozdanie to było dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. W jego ocenie, nie istniały dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian) potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Sąd zwrócił uwagę, że oprócz przedłożonych oświadczeń osób świadczących usługi na rzecz Parafii, proboszcz nie posiadał dowodów potwierdzających wartość faktyczne poniesionych wydatków. Rozbieżności pomiędzy złożonymi przez te osoby oświadczeniami, a przedstawionym przez proboszcza sprawozdaniem, dotyczące kwot oraz okresów wydatkowania, a także sprzeczności oświadczeń tych osób w stosunku do złożonych przez nie zeznań, doprowadziły Sąd do wniosku, że zapisy dokonane w sprawozdaniu nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Ponadto ze względu na fakt, że proboszcz nie prowadził żadnej ewidencji osób obdarowanych, Sąd uznał, iż wątpliwi byli wskazani przez niego beneficjenci otrzymanej pomocy. Podkreślił, że listy osób przedstawione organowi kontroli skarbowej były sporządzane "z pamięci", "prowizorycznie". Sąd zaznaczył również, że według proboszcza, Parafia zorganizowała wypoczynek dla dzieci (z parafii w S.), pokrywając wszelkie koszty związane z jego organizacją. Świadkowie potwierdzili, że choć ich dzieci przebywały na tak zorganizowanym wypoczynku, to jednak pokrywali oni cześć kosztów związanych z tym wyjazdem oraz nie posiadali wiedzy, aby wyjazdy współfinansowane były ze środków pochodzących z Parafii. Zdaniem Sądu, także co do realizacji innych wymienionych przez proboszcza form udzielonej parafianom pomocy charytatywno-opiekuńczej, tj. dofinansowania zakupu opału, pomocy dla ubogich rodzin, przygotowywania paczek żywnościowych, istnieją uzasadnione wątpliwości. W konsekwencji Sąd przyjął, że nie można jednoznacznie potwierdzić, w jakiej wysokości, na jaki cel i do których osób (personalnie), trafiła pomoc. Dodał, że okoliczność ta uniemożliwiła podjęcie ustaleń, czy i w jakiej proporcji wymienione w sprawozdaniu cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizny. Podkreślił, że warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Podsumowując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie dokonał odliczenia przekazanej darowizny od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną i rozszerzającą wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy w sposób dowolny i niczym nieuprawniony uznał, iż sprawozdanie z przekazanej darowizny, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy, jest nierzetelne i nie odzwierciedla prawidłowego przebiegu zdarzeń; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy dla określenia rzetelności sprawozdania żąda pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny wbrew warunkom określonym w powyższym przepisie, wskazując jednocześnie, że art. 55 ust. 7 ww. ustawy stanowi lex specialis wobec art. 55 ust. 2; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację postawy organów podatkowych polegającej na wybiórczym przyjęciu w sposób nieuzasadniony, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze w znacznie niższej kwocie niż faktycznie zostały wydatkowane, co skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika, oznaczającą nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie przez Sąd, że sprawozdanie z wydatkowania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze winno być sporządzone z naruszeniem art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, z późn. zm.), art. 47 i art. 51 Konstytucji RP oraz bez respektowania postanowień Instrukcji dotyczącej ochrony danych osobowych w działalności Kościoła Katolickiego w Polsce opracowanej przez Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych oraz Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski - w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania ustawy o ochronie danych osobowych w odniesieniu do danych osobowych przetwarzanych na potrzeby Kościoła Katolickiego w Polsce, poprzez żądanie sporządzenia sprawozdania z wydatkowania kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła w taki sposób, aby odzwierciedlało "nie tylko to co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny"; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie przez Sąd, naruszenia art. 26 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy, a w ślad za nim Sąd, pomimo tego, iż Skarżący wypełnił dyspozycję ww. przepisu (a więc przedstawił umowę darowizny, dowód dokonania przelewu, pokwitowanie odbioru darowizny oraz sprawozdanie z wykonania darowizny) uznał, że darowizna nie została zrealizowana, a co za tym idzie dokonano wykładni rozszerzającej powyższej normy prawnej, co jest niedopuszczalne i nieuprawnione. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna w oczywisty sposób pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.) Wniesiona skarga kasacyjna, mimo iż sporządzona została przez profesjonalnego pełnomocnika, obarczona jest szeregiem wad konstrukcyjnych, które wykluczają możliwość merytorycznego odniesienia się do sformułowanych w niej zarzutów. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że sformułowane zarzuty oparto wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazując na naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej powołał natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Obliguje on sąd administracyjny pierwszej instancji do uwzględnia skargi nie w sytuacji dostrzeżenia uchybień proceduralnych, lecz w razie stwierdzenia kwalifikowanych naruszeń o charakterze materialnoprawnym (takich, które miały wpływ na wynik sprawy). Również szczegółowa treść uzasadnienia zarzutów w sposób jednoznaczny przesądza, że zamiarem kasatora było w istocie zakwestionowanie zaskarżonego wyroku w jego warstwie materialnoprawnej, a nie procesowej. Autor skargi kasacyjnej wyliczył bowiem w petitum wniesionego środka zaskarżenia szereg przepisów prawa materialnego, twierdząc przy tym, że sąd wadliwie je zinterpretował. Wydaje się jednak, że w realiach rozpoznawanej sprawy zarzut sformułowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. mógłby ewentualnie dotyczyć drugiego ze wskazanych w tym przepisie uchybień, tj. niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (tzw. błąd subsumpcji). Przepisy postępowania (art. 191, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej) wskazano co prawda w pkt 1 i pkt 3 skargi kasacyjnej, jednakże i w tym wypadku jej autor błędnie powiązał te zarzuty z naruszeniem przez sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., którego to przepisu Sąd nie mógł naruszyć, na skutek niedostrzeżenia uchybień o charakterze proceduralnym (w takiej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania należałoby powiązać z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane powyżej uchybienia skargi kasacyjnej, w świetle ustawowego nakazu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sprecyzowanych przez kasatora granicach zaskarżenia, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że postanowione zarzuty wyłamują się spod oceny merytorycznej. Jak już wcześniej podniesiono, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem kompetencji do zastępowania podmiotu inicjującego postępowanie w drugiej instancji w precyzowaniu i konkretyzowaniu zarzutów wyznaczających ramy tego postępowania. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto kierując się treścią art. 204 pkt 1 tej ustawy.