II FSK 3239/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 360/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2017 r., I SA/Lu 360/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "C" sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 lutego 2017 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Postanowieniem z 2 lutego 2009 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. określił podatniczce koszty postępowania egzekucyjnego, na które składała się opłata manipulacyjna i opłata za zajęcie rachunku bankowego, powstałe na skutek postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 7 marca 2008 r. nr [...]. Postanowienie to zostało podatniczce doręczone 19 lutego 2009 r. Podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 wskazując, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych obarczone jest wadą z art. 145a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 868 ze zm., dalej: k.p.a.), z uwagi na niekonstytucyjność przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę obciążenia kosztami egzekucyjnymi i opłatą manipulacyjną. Postanowieniem z 18 listopada 2016 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. z odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2 lutego 2009 r. w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z 13 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie dyrektora, wejście w życie tego wyroku nie spowodowało utraty mocy obowiązującej przepisów: art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.), będących podstawą ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego dla podatnika, z tym że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. Organ odwoławczy stwierdził zatem brak podstaw do uchylenia postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, po pierwsze z uwagi na niederogujący charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który to wyrok nie uchylał kwestionowanych przepisów, a jedynie zobowiązywał ustawodawcę do interwencji w sprawie sposobu obliczania wysokości opłat egzekucyjnych, po drugie organ podkreślił, że uchylenie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. z przyczyn określonych w art. 145a k.p.a. nie może nastąpić, gdyż od dnia jego doręczenia upłynęło pięć lat (art. 146 § 1 k.p.a.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie dyrektora izby skarbowej skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 i 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 18 listopada 2016, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 31/14 orzekł o niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których zostały określone koszty postępowania egzekucyjnego; - naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których zostały określone koszty postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w wydanym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że mimo orzeczenia o niekonstytucyjności przepisów regulujących wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych wierzytelności, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) w zakresie w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia tych opłat razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej tych przepisów. Oznacza to, iż przepisy te stanowią podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Słusznie organy podatkowe uznały brak podstaw do uchylenia ostatecznego postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych ustalonych postanowieniem z 2 lutego 2009 r. W istocie nie było bowiem podstawy do zmiany takiego rozstrzygnięcia poprzez określenie ich w innej wysokości. Organy prawidłowo odczytały charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który pomimo stwierdzenia w określonym zakresie o niekonstytucyjności przepisów dotyczących naliczania opłat za czynności egzekucyjne jednocześnie, jak wskazano wyżej, nie orzekł o utracie mocy obowiązującej tych przepisów. Wbrew zatem temu, co zostało uprawdopodobnione w podaniu o wznowienie postępowania, organy nie dopatrzyły się błędów w postanowieniu z 2 lutego 2009 r. ani też prawnych możliwości nowego merytorycznego rozpoznania co do istoty - sprawy kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji zatem prawidłowo orzekły o odmowie jego uchylenia na podstawie art. 151 § 1 pkt 1 k.p.a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie narusza art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, mimo naruszenia przez stronę przeciwną art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., co skutkowało naruszeniem zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne (por. art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji), ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się niezależnie od efektywności egzekucji - bez względu na wysokość wyegzekwowanych w toku egzekucji świadczeń, bez względu na uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sprawie dla oceny i wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 u..p.e.a. przez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 64 § 6 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny jest zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4) i art. 64 § 6 u.p.e.a., pomimo uznania tych przepisów za niezgodne z Konstytucją zgodnie z wyrokiem TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Zasadnie twierdzi strona skarżąca, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji skutkowało naruszeniem zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, a więc zasady wyrażone w art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji, ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się niezależnie od efektywności egzekucji – bez względu na wysokość wyegzekwowanych w toku egzekucji świadczeń i bez względu na uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym sąd ten uznał, ze organy prawidłowo odczytały charakter wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., opierając się w tym względzie na uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, która dotyczyła innej sytuacji faktycznej i prawnej. W przywołanym wyrokuTrybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4) u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodna z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że dla właściwej realizacji wyroku Trybunału konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4) u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Zasadne jest natomiast stanowisko strony skarżącej, że Trybunał uznał za niekonstytucyjne pominięcie ustawodawcze, czyli brak norm określonej treści, co w konsekwencji oznacza, że norma jako niezupełna nie może być w ogóle stosowana. Przestaje być regułą zachowania powinnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, odnosząc się do tego stanowiska podziela wywody tego Sądu wyrażone w wyroku z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18 i przyjmuje je jako własne. Wobec wyraźnego brzmienia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut mocy powszechnie obowiązującej. Powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, str. 12 i n.). Skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w orzeczeniu (zob. T. Woś, Wyroki interpretacje i zastosowanie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016). Innymi słowy w sprawie niniejszej prawodawca ustanowił normę prawną, lecz nie objął jej zakresem okoliczności, które powinny być nią objęte w świetle wymagań konstytucyjnych, a konkretnie nie określił maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jak też nie określił maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Takie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego rodzi pytanie, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy objęte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w okresie przed uchwaleniem ich zmiany przez ustawodawcę. W większości orzeczeń, podobnie jak w orzeczeniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej, Trybunał Konstytucyjny zasadniczo nie wypowiada się na temat skutków wyroków o pominięciu prawodawczym, zarówno gdy stwierdza konstytucyjność, jak i gdy stwierdza niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego. Prowadzi to do sytuacji, w której ustalenie skutków wyroku przechodzi na ustawodawcę i organy stosujące prawo. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego może powodować utratę mocy obowiązującej normy wadliwie ukształtowanej (zob. M. Ziółkowski, Stwierdzenie niekonstytucyjności pominięcia prawodawczego jako podstawa wznowienia postępowania cywilnego, Glosa do postanowienia SN dnia 29 kwietnia 2010 r., IV CO 37/09, PiP 2011/11/127-133; D. Szubielska, Koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym w administracji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd podatkowy 2017, 5, str. 49). Podobnie J. Podkowiak wyraża pogląd, że de lege lata nie istnieje jurydyczna kategoria wyroków zobowiązujących, lokujących się gdzieś między wyrokami afirmatywnymi, które nie wywołują zmiany w systemie prawa a wyrokami negatoryjnymi, których skutkiem jest utrata mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Jedyną przewidzianą formą wskazania luki w prawie albo innych uchybień legislacyjnych, które powinny zostać usunięte przez prawodawcę, która zarazem nie powoduje skutku derogacyjnego, jest postanowienie sygnalizacyjne, o którym mowa w art. 35 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed TK (zob. J. Podkowiak, Charakter i skutki prawne wyroków stwierdzających niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, ZNSA 2017, nr 2, s. 35). Również zdaniem W. Kręcisza sąd administracyjny musi uwzględniać negatywny wyrok TK i weryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji z wzorem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. Wynik tej weryfikacji skutkować będzie brakiem podstawy do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny (zob. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA 2010/3/147-159). Także w orzecznictwie NSA przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw wydanej decyzji. W takim wypadku mają bezpośrednie zastosowanie przepisy Konstytucji oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które powodują określoną zmianę stanu prawnego (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3; wyrok składu 7 sędziów NSA z 10 marca 2009 r., II OPS 2/09). Nie ulega wątpliwości, że ustawowe określenie maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej są typowymi czynnościami konwencjonalnymi, a nieuchylanie (zakresowe stwierdzenie niekonstytucyjności) przez Trybunał Konstytucyjny przepisu, który tych kwot nie określa, nie daje podstaw do ich określania w drodze wykładni dokonywanej przez sąd administracyjny. Nie zrobił tego również Trybunał Konstytucyjny, uznając, że przekracza to jego kompetencje. Ewentualna modyfikacja zakwestionowanej normy prawnej powinna nastąpić w drodze wyraźnego aktu prawotwórczego, podjętego przez upoważnione do tego organy (zob. M. Wojtuń, Termin do wniosku o zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Glosa do wyroku NSA z dnia 12 września 2013 r., II FSK 1991/13, Glosa 2014/2/125129). Tak więc skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej, czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, wskazana wyżej wykładnia przepisów stanowić będzie wiążącą ocenę prawną dla rozpoznających sprawę ponownie organów podatkowych, które również zobligowane będą do uwzględnienia treści art. 151 § 2 k.p.a. na wypadek zaistnienia przesłanek w tym przepisie przewidzianych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.