II FSK 3232/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 268/18 w sprawie ze skargi M. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 268/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. i M. K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej M[...] M. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Koszalinie decyzją z dnia 16 lutego 2018 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z 6 grudnia 2017 r. nr [...] określającą M. i M. K. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "M[...]" M. i M. K. wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej w kwocie 2 160,00 zł. Organ I instancji ustalił, że M. i M. K. działający jako spółka cywilna w budynku przy ul. B. [...] w M. dokonywali sprzedaży odzieży. Zorganizowali również wystawkę towaru przed sklepem, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego terenu, która zajmowała do 4 m2. Wskazano, że podatnicy dokonywali tam sprzedaży w określone dni w miesiącach sierpień - październik 2017 r., odmawiając uiszczenia opłaty targowej w dniach 11 - 20, 22 - 31 sierpnia 2017 r., 1 - 7, 9 - 30 września 2017 r. oraz 1 - 3 października 2017 r. kiedy to za zajętą powierzchnię (stanowiącą tzw. wystawkę przed sklepem) do 4 m2, opłata wynosiła - zgodnie z załącznikiem Nr 2 do Uchwały Nr XXVI11/345/16 Rady Gminy Mielno z dnia 18 listopada 2016 r. w sprawie opłaty targowej - w okresie od 16 czerwca do 31 sierpnia za sprzedaż w punkcie handlowym w I strefie ustalono stawkę w wysokości 60,00 zł dziennie, w pozostałym okresie za zajęcie takiej powierzchni ustalono stawkę w wysokości 30,00 zł dziennie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie, skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy M. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 270/17 na okoliczność wydania decyzji na spółkę cywilną. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji została skierowana do tego samego podmiotu określonego w następujący sposób: "M. i M. K. prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej M[...] M. i M. K.". W istocie zatem organy obu instancji uznały za podatników opłaty targowej osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 u.p.o.l., stosownie do którego opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Skład rozpoznający sprawę nie zgodził się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Sz 270/17 co do uznania spółki cywilnej za podatnika opłaty targowej. W ocenie Sądu I instancji wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy I SA/Sz 270/17 na okoliczność wydania decyzji na spółkę cywilną podlegał oddaleniu, gdyż ocena podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej nie jest okolicznością, która podlega udowodnieniu, a ocenie prawnej. Sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy. Sąd I instancji odnotował, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi przez skarżących przed budynkiem, a zatem czynności te nie podlegają zwolnieniu od opłaty targowej, na podstawie art.16 u.p.o.l. Dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy sprzedawca korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów, w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, skarżący prowadzili sprzedaż detaliczną towarów w budynku przy ul. B. [...] w M. oraz eksponując towar na wystawce przed tym budynkiem o powierzchni 4 m2. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnieśli M. i M. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: l. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: 1. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że: a) obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba dokonująca sprzedaży wewnątrz budynku ma ekspozycję towaru poza wynajmowanym budynkiem, b) sprzedażą towarem jest również ekspozycja towaru (wystawka); 2. art. 15b ust. 2b u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na: a) uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do budynku ma ekspozycję towaru sprzedawanego w budynku również poza wynajmowanym budynkiem ale na terenie prywatnej nieruchomości, b) uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do budynku ma ofertę sprzedaży towaru sprzedawanego w budynku również poza wynajmowanym budynkiem ale na terenie prywatnej nieruchomości. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi i utrzymującej w mocy decyzję I instancji mimo, iż nastąpiło m. in. organ II instancji bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy M., co doprowadziło do wydania wyroku niezgodnego z prawem, albowiem adresatem decyzji winna być spółka cywilna; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 O.p. poprzez: a) jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i brak uchylenia decyzji organu II instancji mimo, iż nastąpiło m. in. nieskuteczne doręczenie decyzji II instancji obu które winny być doręczane spółce, b) jego nie zastosowanie przez Sąd I instancji i mimo, iż decyzja II instancji była wydana niezgodnie z przepisami, albowiem winna być wydana na spółkę; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i oddalenie skargi na decyzję organu utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji błędnie wydanej w stosunku do wspólników spółki zamiast na spółkę cywilną; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło, albowiem strony nie były należycie informowane o toczącym się postępowaniu, nadto Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję, a nie oddalać skargę - co naruszyło prawa strony i doprowadziło do wydania niewłaściwego wyroku; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym i prawnym, w którym znajdował on zastosowania, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, albowiem organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło albowiem strony nie były należycie informowane o toczącym się postępowania I instancji a co organ II instancji nie skorygował a wadliwą decyzję pozostawił w mocy, więc Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję - co naruszyło prawa strony i doprowadziło do wydania niewłaściwego wyroku; 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym i prawnym, w którym przepis ten znajdował zastosowanie, albowiem Sąd winien uchylić decyzję organu I i II instancji; 7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 191 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, albowiem Sąd winien uchylić decyzję organu I i II instancja z uwagi na pominięcie dowodu z przesłuchania stron postępowania, mimo, iż dowód ten był niezbędny w sprawie; 8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji mimo, iż w uzasadnieniu decyzji SKO nie wskazano wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprawidłowego dokonania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - co naruszyło prawa strony i doprowadziło do wydania niewłaściwego wyroku; 9. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprawidłowego dokonania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - co naruszyło prawa strony i doprowadziło do wydania niewłaściwego wyroku; 10. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za uwzględnieniem skargi, całkowicie dowolnego ustalenia, że doszło w myśl przepisów prawa administracyjnego do sprzedaży towaru poza budynkiem; 11. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. wobec nierozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. III. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: - skarżący dokonywali sprzedaży na chodniku ani na terenie, do którego nie mają tytułu prawnego; - dokonywano sprzedaż na targowisku; gdy tymczasem skarżący nigdy nie prowadzili sprzedaży towarów na chodniku ani na terenie, do którego nie mają tytułu prawnego. Wobec powyższego wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie - na podstawie art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., 2. zasądzenie od Burmistrza M. na rzecz skarżących kosztów postępowania za I instancję - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. 3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz skarżących kosztów postępowania za II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. ewentualnie 1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 188 P.p.s.a., 2. zasądzenie od Burmistrza M. na rzecz skarżących kosztów postępowania za I instancję - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., 3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz skarżących kosztów postępowania za II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Stająca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 sierpnia 2019 r. radca prawny K. S. – pełnomocnik skarżących oświadczyła, że cofa zarzut błędu w ustaleniach faktycznych sformułowany w pkt 3 na str. 4 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty o charakterze materialnym tj. zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2b u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym drugim przypadku sformułowano zarzuty, które opierają się na zakwestionowaniu przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, zgodnie z którym podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty targowej są wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka cywilna. Nadto podniesiono zarzuty podważające zasadność zaaprobowania przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny Sądu I instancji, który przyjął, że podatnikiem opłaty targowej są wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka cywilna, w konsekwencji wadliwie została określona strona postępowania podatkowego. W tym zakresie strona skarżąca odwołuje się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sformułowanego w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 270/17 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. (zastrzeżenie jest nieistotne dla aktualnie analizowanego zagadnienia). Wymaga więc wyjaśnienia czy spółka cywilna może być uznana za podmiot, od którego pobiera się opłatę targową. Rozważając to zagadnienie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie II FPS 5/16 z 13 marca 2017 r. przyjął, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka. Przytoczona teza nie może być wprost zastosowana w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie podatek od nieruchomości jak i opłata targowa są regulowane tą samą ustawą to jednak są to wyodrębnione daniny zaś ustawa nie zawiera regulacji wspólnej dla tychże danin, z której można by wywodzić, że pojęcie podatnika jest tożsame dla obu tych danin. Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zasadnym jest odwołanie do argumentacji, która doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji sformułowanej w powołanej wyżej uchwale. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej skutkuje między innymi tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. W dalszej kolejności Sąd zauważył, że przy dokonywaniu wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., uznać należy, że spółka cywilna mieści się w szeroko pojmowanej kategorii "jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej". Zasadnicze jednakowoż znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu). W realiach rozprawianej sprawy powyższy wywód prowadzi do wniosku, że skoro spółka cywilna nie może być stroną umów sprzedaży a stroną takich umów są jej wspólnicy to podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty targowej (podatnikiem) są wspólnicy spółki cywilnej. Zatem Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że podatnikami opłaty targowej są wspólnicy spółki cywilnej, w konsekwencji stroną postępowania podatkowego są także wspólnicy spółki cywilnej. Odnosząc się do argumentu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 270/17 przyjął, że podatnikiem opłaty skarbowej jest spółka cywilna należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2936/17 oddalił skargę kasacyjną M.i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 270/17. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że rozstrzygniecie odpowiada prawu wskazał jednak, że uzasadnienie w części, w jakiej Sąd I instancji przyjął, że podatnikiem opłaty targowej jest spółka cywilna jest błędne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 133 i art. 145 § 1 O.p. powiązanego ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że zgodnie z jego brzmieniem pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli więc podatnikiem a w konsekwencji stroną postępowania byli wspólnicy spółki cywilnej to prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że to wspólnicy spółki cywilnej powinni być adresatami czynności dokonywanych przez organ podatkowy. Wadliwości doręczeń pism w postępowaniu podatkowym nie można wykazywać poprzez samoistny zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady ogólne postępowania jak choćby poprzez zarzut naruszenia art. 121 O.p. Aby mówić o naruszeniu zasad określonych w art. 121 O.p. należy, poza wskazaniem, o którą konkretnie zasadę chodzi (skarżący nie sprecyzowali czy chodzi o § 1 –zasadę zaufania do organów podatkowych czy o § 2 - zasadę informowania) wykazać, że doręczenie nastąpiło z naruszeniem przepisów regulujących doręczanie pism w postępowaniu podatkowym. Jeżeli jednak strona poprzez sformułowanie adekwatnych zarzutów nie wykaże, że faktycznie doszło do wadliwego doręczenia, nie może twierdzić, że doszło do naruszenia zasad określonych w art. 121 O.p. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej określa formalne elementy uzasadnienia, zatem nie może służyć jako podstawa do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Tymczasem strona w ramach tego zarzutu podnosi, że organ "błędnie ustalił stan faktyczny". Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, wedle której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Na podstawie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. nie można jednak kwestionować zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że strona skarżąca zarzuca w ramach zarzutu naruszenia art. 191 O.p. pominięcie dowodu z przesłuchania strony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Uzasadnianie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem w sposób dostateczny warunkom określonym w tym przepisie, zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ewentualna wadliwość ocen prawnych nie może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Co do twierdzenia, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów to trzeba wyjaśnić, że dla skuteczności podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu nieprzeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy podnieść zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1921/17). Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko nie tylko, jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m. in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Zdarzeniem prawnym, z którym przepisy ustawy podatkowej wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru . Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży na targowisku na terenie danej gminy (A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180 oraz wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 957/15 i z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2010/16 dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Szerokie rozumienie pojęcia "dokonywanie sprzedaży" skutkuje tym, że do zapłaty opłaty targowej są zobowiązane podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które na targowisku oferują towary do sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje zatem to, czy podatnik w danym przypadku faktycznie zawarł umowy sprzedaży oferowanego towaru. Z treści analizowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy ma ona charakter stały czy okazjonalny. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje z mocy prawa z chwilą podjęcia czynności zmierzających do dokonania sprzedaży. O pobieraniu opłaty targowej decyduje sam fakt prowadzenia sprzedaży towaru, a zatem także poza miejscami do tego wyznaczonymi. Skoro bowiem zgodnie z art. z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, to chodzi zarówno o miejsca do tego wyznaczone przez gminę, jak i każde inne miejsca formalnie nieoznaczone jako targowiska. W takim rozumieniu targowiskiem jest zarówno hala targowa, jak i plac, chodnik czy pas przydrożny, a zatem każde miejsce w którym sprzedaż jest prowadzona. Opłatę targową pobiera się przy tym niezależnie od innych należności przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Ustawodawca wykluczył jedynie możliwość pobierania opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach (art. 15 ust. 2b u.p.o.l.). Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w dniach wskazanych w kwestionowanej decyzji zajmowali chodnik przed sklepem na ekspozycję oferowanego przez siebie do sprzedaży towaru, co oznacza, że wykonywali czynności sprzedaży zarówno w sklepie, jak i na chodniku. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że w tych dniach prowadzili sprzedaż w przedstawionym wyżej ujęciu, na targowisku, o jakim mowa w art. 15 ust. 2 u.p.o.l., a zatem z tego tytułu powstał obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Prowadzenie jednocześnie czynności sprzedaży w budynku (sklepie) i na targowisku, w tym przypadku przyległym chodniku, nie wyklucza tego obowiązku. W świetle tych uwag Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się więc także naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2b u.p.o.l. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2659/17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s..a. w zw. z art. 2a O.p. należy stwierdzić, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem nie chodzi o jakiekolwiek wątpliwości ale takie tylko, o których można orzec, że nie dają się usunąć w drodze powszechnie przyjmowanych reguł wykładni tekstu prawnego. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z prawidłowo dokonaną przez organy podatkowe wykładnią przepisów prawa materialnego nie stanowi przesłanki zastosowania art. 2 O.p. W zakresie zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że są to przepisy o charakterze wynikowym wskazujące formę rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Jeżeli więc wskutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji prawidłowo wydało decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - skargę kasacyjną oddalił.