II FSK 3231/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 228/18 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 228/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący ujął w księgach rachunkowych za 2010 r. łącznie 23 faktury VAT zakupu złomu wystawione przez A. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego zawyżył koszty uzyskania przychodów o 499.631,51 zł. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący zarzucając naruszenie: 1) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez dyrektora art. 191, art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.) polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że transakcje zakupu złomu od A. udokumentowane 23 fakturami wystawionymi w 2010 r., faktycznie nie miały miejsca; 2) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez dyrektora art. 191 i art. 187 § 1 o.p. poprzez całkowicie dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego, a przez to dowolną ocenę zeznań świadków, [...] i zeznań strony. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Istota zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, które stanęły u podstaw zaskarżonego wyroku utrzymującego w mocy decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Tymczasem, jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, organ podatkowy należycie wypełnił wynikający z art. 187 o.p. obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i ocenił zebrane dowody zgodnie z art 191 o.p., tj. w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie świadczy o tym, że dostawy złomu od A.G. nie mogły mieć miejsca. Istotną okolicznością w tym zakresie jest przede wszystkim ta, że A.G. nie nabył złomu od firm, od których twierdził, że go nabył. Ponadto A.G. nie dysponował wystarczającymi środkami transportu umożliwiającymi dostawę zbywanych rzekomo towarów. Skarżący i J.K. – żona skarżącego zeznali, że A.G. jednorazowo dostarczał im od 10 do 20 (a nawet dwudziestu kilku) ton złomu, tymczasem A.G. dysponował jedynie dwoma busami Fiat Ducato i VW Caddy, którymi nie mógł przewieźć takich ilości złomu. Co więcej, skarżący twierdził, że busów praktycznie nie było, a A.G. twierdził, że dostarczał złom busami. A.G. nie dysponował też zapleczem technicznym koniecznym dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem, nie miał urządzeń wagowych i pomiarowych, urządzeń umożliwiających załadunek i rozładunek towaru, jakichkolwiek magazynów, placów czy budynków do składowania złomu. A.G. nie posiadał, jak również nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie hurtowego handlu złomem. Nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby zajmować się załadunkiem oraz wyładunkiem towaru. Możliwe choć mało prawdopodobne jest, że A.G. nabył złom z innego, nieujawnionego źródła i ten właśnie złom przekierował do firmy skarżącego. Niemniej dla uznania kosztów poniesionych na zakup takiego złomu za koszty uzyskania przychodów z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie musiałoby w sposób jednoznaczny wynikać, że dostawy takie rzeczywiście miały miejsce. Tymczasem poza zeznaniami niektórych świadków (które były niespójne i zmieniane) nie ma dowodów na to, że A.G. do firmy skarżącego złom dostarczał. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że w pierwszym przesłuchaniu fakt dostarczenia złomu przez Pana G. potwierdził wyłącznie skarżący i jego żona. Dopiero w późniejszych zeznaniach niektórzy świadkowie przypomnieli sobie tę osobę, choć nie pamiętali szczegółów związanych z transakcjami z nią. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów nie może świadczyć uznanie za niewiarygodne zeznań K.W. z 16 października 2015 r. Składając w tej dacie zeznania świadek rozpoznała A.G., choć wcześniej, 4 kwietnia 2013 r. oraz 13 marca 2015 r., wskazała jedynie, że kojarzy firmę A. K.W. dopiero podczas przesłuchania 16 października 2015 r. wskazała, że klasyfikacją złomu zajmował się również W.W. (o którego przesłuchanie wniósł pełnomocnik skarżącego pismem z 20 sierpnia 2015 r.), mimo tego, że we wcześniejszych zeznaniach świadek nie wskazała na tą osobę. Co więcej, podczas przesłuchań 4 kwietnia 2013 r. oraz 13 marca 2015 r. świadek nie kwestionowała jakości okazywanych jej zdjęć, na których nie rozpoznała ona A.G. Zarzuty w tym zakresie zostały przez świadka podniesione dopiero w toku przesłuchania mającego miejsce 16 października 2015 r. Za niewiarygodnością zeznań omawianego świadka z 16 października 2015 r. przemawia również fakt, że świadek wskazała, że A. mogła jednorazowo, jednym samochodem dostarczyć do 25 ton złomu. Tymczasem A.G. nie dysponował pojazdami o tak dużej ładowności i sam twierdził, że złom dostarczał busami. Największa dopuszczalna ładowność pojazdu skarżącego wynosiła 1490 kg (samochód Fiat Ducato). Ł.K. składając zeznania 14 października 2015 r. zeznał m.in., że nie zna A.G. i firmy A. Świadek rozpoznał na fotografii A.G., nie wiążąc go jednak z osobą o tym imieniu i nazwisku. Świadek wskazał, że wydaje mu się, że osoba ta coś przywiozła i miała pretensje o wielkość zanieczyszczeń. Również W.W. 16 października 2015 r. zeznał, że nie zna A.G. i firmy A. Świadek ten rozpoznał na okazanych mu zdjęciach wizerunek A.G.. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że choć zarówno Ł.K. jak i W.W. rozpoznali na okazanych im zdjęciach wizerunek A.G., to nie jest to wystarczające dla przyjęcia, że był on rzeczywistym dostawcą złomu na rzecz skarżącego. Jak wskazano powyżej, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem tego kontrahenta przez organ kontroli skarbowej ustalono, że nie dysponował on infrastrukturą konieczną dla prowadzenia rzeczywistej działalności w zakresie handlu złomem. Prawidłowość stanowiska organu znajdowała potwierdzenie w zeznaniach Ł.C. z 16 października 2015 r. Z zeznań tych wynika, że wskazany świadek nie zna A.G. i firmy A. Świadek nie był również w stanie wyjaśnić, kto z firmy skarżącego był odpowiedzialny za kontakty handlowe z A. Omawiane zeznania świadka są przy tym spójne ze złożonymi wcześniej przez tego świadka zeznaniami z 8 lipca 2013 r. oraz 4 marca 2015 r. Również Ł.B. w zeznaniach z 6 marca 2015 r. wyjaśnił, że nie znał firmy A. oraz A.G. Świadek podtrzymał przy tym uprzednio złożone zeznania z 10 kwietnia 2013 r. Podkreślić należy, że świadkowie ci zeznali, iż przebywali na placu, brali udział w przyjmowaniu złomu, wskazywali dostawcom miejsce rozładunku, dokonywali klasyfikacji lub cięcia towaru. Jak wynika z dowodów PZ, firma A. musiałaby dokonać co najmniej 19 dostaw we W. i 16 dostaw w N. Trudno uznać, że dopiero świadkowie wskazani przez pełnomocnika, którzy obok Ł.C. i Ł.B. pracowali w punktach we W. i N., widzieli A.G. dostarczającego złom, a Ł.C. i Ł.B. nie kojarzą takiej osoby i firmy. Z zeznań Ł.C. wynika, że dostawy rzędu 10, 20 ton były sporadyczne, a z zeznań Ł.B. wynika, że nie widział takich dostaw. Natomiast z zeznań Ł.K. i W.W. wynika, że dostawy takie były codziennie. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (zob. wyrok NSA z 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że treść zaskarżonych decyzji nie wskazuje na naruszenie art. 191 o.p. Organ podatkowy zasadnie przyjął, że z przyczyn podmiotowych sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowody potwierdzające powyższe stanowisko. Skarżący nie wykazał zaś, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zgromadzone w sprawie dowody oceniane łącznie pozwalały przyjąć, że nie jest możliwe, by A.G. dostarczał złom do firmy skarżącego. Dokonana ocena zeznań świadków, wśród których jedni potwierdzali dostawy, a inni im zaprzeczali, musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem innych okoliczności sprawy, a więc możliwości technicznych i transportowych A.G., rozbieżności w zeznaniach świadków, zmienności ich zeznań, sprzeczności tychże zeznań ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, a stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji, wszystkie okoliczności oceniane łącznie nie pozwalały na przyjęcie, że dostawy złomu rzeczywiście miały miejsce. W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo wypełniły ciążący na nich z uwagi na treść art. 187 § 1 o.p. obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Sformułowane w sprawie wnioski są logiczne i wsparte argumentami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że kwestionowane dostawy w rzeczywistości miały miejsce. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez dyrektora art. 191, art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 o.p., a także art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez dyrektora art. 191 i art. 187 § 1 o.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.