II FSK 3229/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 586/14 w sprawie ze skargi "I. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w L na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-306/11-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 586/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi "I." sp. z o.o. w [...] (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 3 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Spółka podała, że w latach 2002-2009 osiągała zysk, który w całości lub w części był przeznaczany na kapitał zapasowy, a następnie wykorzystywany na nabycie towarów i inwestycje. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanego przez Spółkę zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy? W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej, Spółka wniosła również o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowaniu będą podlegały zyski wypracowane przez spółkę kapitałową przed dniem 1 stycznia 2009 r., tj. przed datą wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? W ocenie Spółki, na gruncie K.s.h. podział zysku ma miejsce, gdy zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę w sprawie przeznaczenia zysku. Jeśli umowa nie przewiduje, że wspólnicy uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że przeznaczy go: w całości na wypłatę dywidendy lub w całości na kapitał zapasowy albo na pokrycie straty z lat ubiegłych, bądź w częściach na wszystkie z wymienionych celów. Według Spółki, w każdym z wymienionych przypadków podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku, należy uznać za podział zysku. Zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk, co do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nim w sposób dopuszczalny przez prawo. Odnośnie do drugiego pytania Spółka podniosła, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.", ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów pkt 1 i 2. Wśród ww. wyjątków ustawa nie wymienia art. 1 pkt 17, który wprowadził do u.p.d.o.f. art. 24 ust. 5 pkt 8. Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację indywidualną Minister Finansów przedstawił regulacje zawarte w K.s.h. oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), z których wynika, że na gruncie obu wymienionych ustaw, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 K.s.h. i odpowiednio art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej). Następnie Minister Finansów wskazał, że skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały uregulowane w u.p.d.o.f. stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Równocześnie Minister Finansów stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podlega wartość całego niepodzielonego zysku. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć "(...) cały zbiór zysków wypracowywanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom (...)". Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest przeznaczony do podziału. Odnosząc się do kwestii, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawy nowelizującej u.p.d.o.f., Minister Finansów stwierdził, że ograniczenie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. tylko do zysku wypracowanego w 2009 r. i w latach następnych, nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu przejściowego. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy Ministrowi Finansów do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez: - stwierdzenie, że użyty w przywołanym przepisie zwrot "zysk niepodzielony" obejmuje zysk wypracowany przez Spółkę w latach 2002-2009, który nie został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzony na kapitale zapasowym; - przyjęcie, że opodatkowaniu będzie podlegał zysk zgromadzony na kapitale zapasowym, ustalony na dzień przekształcenia, tj. wypracowany przez Spółkę w 2009 r. oraz w latach wcześniejszych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest niezasadna i wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1124/11 skargę tę oddalił. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 475/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie wskazał na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Zaznaczył, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do dnia 1 stycznia 2009 r. przepisów u.p.d.o.f. Miały zostać one wyeliminowane po nowelizacji u.p.d.o.f. Z wprowadzonego do tej ustawy art. 24 ust. 5 pkt 8 można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Na gruncie powyższego przepisu możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia, niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się Minister Finansów, za drugim z nich opowiedziała się natomiast Spółka. Sąd wskazał, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Sąd biorąc pod uwagę ukształtowane orzecznictwo stwierdził, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego, każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, Minister Finansów naruszył również art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. Sąd w pełni podzielił poglądy i argumentację zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i w związku z powyższym posłużył się argumentacją zawartą w tym orzeczeniu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazał naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że w interpretacji ograniczono się, przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska pytającego, jedynie do przywołania przepisów prawa i pominięcie mogących mieć zastosowanie różnych rodzajów wykładni wzajemnie powiązanych ze sobą przepisów, co determinowało brak pełnej oceny prawnej przytoczonych przez stronę faktów; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że w interpretacji pominięto kwestie podniesione przez Skarżącą oraz nieprawidłowo ustalono zakres definicji legalnych i błędnie je oceniono; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu podatkowego w sprawie w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 § 1 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy; 2) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej osiągniętych zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r., tj. po dniu wejścia w życie wymienionego przepisu. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały przede wszystkim w całkowitym braku uzasadnienia większości podniesionych w tej skardze zarzutów oraz niezależnie od tego w sformułowaniu zarzutów (w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w zupełnym oderwaniu od treści zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W trzech pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie tylko pozbawione są jakiegokolwiek uzasadnienia, ale także z pewnością nie dotyczą rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skupił się wyłącznie na kwestiach dotyczących naruszenia przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa materialnego i w najmniejszym nawet stopniu nie wypowiadał się w zakresie ewentualnych naruszeń przepisów procesowych. Innymi słowy, w zarzutach tych pełnomocnik Ministra Finansów kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, którego w rzeczywistości Sąd ten nie prezentował. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia i nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia - jest całkowicie gołosłowny i jako taki bezzasadny. Natomiast formułując zarzut, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 § 1 K.s.h. i obszernie zarzut ten uzasadniając, pełnomocnik Ministra Finansów całkowicie zignorował fakt, podkreślany przez Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na art. 190 P.p.s.a., że sprawa była już uprzednio rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który na skutek skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 475/12 uchylił, oddalający skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1124/11. Ten ostatni przepis stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wspomnianym wyżej wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił obszernie umotywowane stanowisko w zakresie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Stanowisko to zostało powtórzone w całości przez ponownie rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku. Podważanie zatem tego stanowiska poprzez analizowany zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 § 1 K.s.h., jest w świetle treści przytoczonego wyżej art. 190 P.p.s.a., oczywiście bezskuteczne. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej, podniesionym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, jednakże i tym razem zarzutu tego nie uzasadnił. Nie jest więc wiadome, bo autor skargi kasacyjnej w żadnym stopniu tego nie wyjaśnił, dlaczego i z jakich powodów prawnych uważa, że wykładnia tych przepisów przyjęta przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Nieuczynienie zadość, choćby w minimalnym stopniu, wspomnianemu już wcześniej, wynikającemu z art. 176 P.p.s.a. wymogowi uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych sprawia, iż nie jest możliwe dokonanie merytorycznej oceny przedmiotowego zarzutu i tym samym skuteczne podważenie prezentowanego w tej mierze stanowiska Sądu pierwszej instancji. Jak należy przyjąć, wszystkie wskazywane wyżej uchybienia i niedostatki rozpoznawanej skargi kasacyjnej biorą się stąd, że uzasadnienie tej skargi kasacyjnej w części, w której miało ono dotyczyć zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2014 r. (str. 12-15 skargi kasacyjnej) zostało niemal in extenso zaczerpnięte ze sporządzonej przez Ministra Finansów w dniu 12 sierpnia 2011 r. odpowiedzi na skargę (str. 5-8), co sprawia, że stanowi ono w istocie rzeczy polemikę prawną ze skargą Spółki z dnia 21 lipca 2011 r., natomiast zupełnie nie przystaje do treści zaskarżonego tą skargą kasacyjną ww., wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyroku Sądu pierwszej instancji. Powyższe dopełnia zatem obrazu tej skargi kasacyjnej jako przypadkowej kompilacji fragmentów różnych pism procesowych, które w znacznej mierze nie wykazują związku z zaskarżonym wyrokiem oraz nie uwzględniają przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie. Świadczy to niestety o dużej niestaranności profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego tę skargę kasacyjną. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.