II FSK 3219/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2573/17 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2573/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2017 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 dalej: "u.p.d.o.f.") polegające na błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do podmiotów, które nie spełniają przewidzianego w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) kryterium wysokości obrotów obligujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych; b) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że odwołanie się w powyższym przepisie wprost do przepisów ustawy o rachunkowości oznacza, że podmioty, które z mocy tych przepisów zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są objęte zakresem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i co za tym idzie nie mogą dokonywać wyboru w przedmiocie prowadzenia ksiąg rachunkowych; c) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten stosuje się przy uwzględnieniu wysokości przychodu osiągniętego w 2015 r., podczas gdy do końca 2015 r. obowiązywały przepisy korzystniejsze dla podatników, a ewentualny skutek w postaci zmiany opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej będzie wynikał z przekroczenia limitu przychodu w 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie tego przepisu; Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800. ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w przypadku, gdy zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 15 w zestawieniu z art. 24a ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zasadnicza kwestia sporna, jaka występuje w niniejszej sprawie, dotyczy opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez Skarżącego po 1 stycznia 2016 r. Problem ten był już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 5 września 2018 r., akt II FSK 2624/16 i II FSK 2625/16, z 11 października 2018 r., II FSK 3035/16 i II FSK 3036/16, z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3558/17, z dnia 27 listopada 2018 r., II FSK 3561/17, z dnia 23 października 2019 r., (publ: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Do 31 grudnia 2015 r. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadził księgi wykazujące te przychody. O zamiarze prowadzenia ksiąg podatnik zobowiązany był zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku (art. 15 u.p.d.o.f.). Od 1 stycznia 2016 r. art. 15 u.p.d.o.f. został zmieniony ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015 poz. 699, dalej: ustawa zmieniająca). Dotychczasowe brzmienie tego przepisu zostało oznaczone jako ust. 1 i po ostatnich jego słowach kropkę zastąpiono przecinkiem oraz dodano słowa "z zastrzeżeniem ust. 2". Dodano też ust. 2 w brzmieniu: "W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych." Ustawa zmieniająca nie wprowadziła przy tym zmian w art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przyjmowano, z uwagi na treść art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 u.p.d.o.f., że prowadzenie ksiąg podatkowych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Przekroczenie limitu przychodów, o którym mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, został w u.p.d.o.f. uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Z tych powodów, jeżeli podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, jego przychód z działów specjalnych produkcji rolnej był ustalany wyłącznie na podstawie norm szacunkowych, stosownie do art. 24 ust. 4 i art. 15 u.p.d.o.f. (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; publ. CBOSA). Zmiana stanu prawnego, wprowadzona ustawą zmieniającą i dotycząca art. 15 u.p.d.o.f. sprawiła, że dotychczasowa wykładnia przepisów art. 15 stała się nieaktualna i to mimo pozostawienia bez zmiany art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Dodając do art. 15 ustęp drugi i uzupełniając dotychczasową treść art.15 (obecnie stanowiącą ustęp 1) o słowa z "z zastrzeżeniem ust. 2" ustawodawca zmienił zasady prowadzenia ksiąg przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, a zmiana ta ma wpływ na sposób ustalania przychodów z tej działalności. Przepisy dotyczące ustalania przychodu i określające zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych należy bowiem interpretować łącznie. Od 1 stycznia 2016 r. podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zachowuje uprawnienie do wyboru sposobu ustalania przychodu (na podstawie ksiąg, albo według norm szacunkowych) wyłącznie wówczas, gdy przepisy o rachunkowości nie nakładają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, osoby fizyczne obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro (według mającego zastosowanie w tej sprawie stanu prawnego w 2017 r.). Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych podatników, którzy nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości, ale wybrali możliwość prowadzenia ksiąg. W takim przypadku nadal mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej art. 15 u.p.d.o.f pozostaje spójny z art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 tej ustawy także po jego zmianie. W art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zdaniu pierwszym ustawodawca określa zasadę ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej (na podstawie ksiąg) i wyjątek od tej zasady dla tych podatników, którzy nie prowadzą ksiąg, o których mowa w art. 15 (normy szacunkowe). Przy ustalaniu przychodu na podstawie tego przepisu należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg, wynikający z przepisów o rachunkowości i uregulowany w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., a następnie, jeżeli przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, czy podatnik – w ramach przysługującego mu uprawnienia – zdecydował się na prowadzenie ksiąg. Do tych właśnie podatników (do których zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.) odnosi się nadal art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem podatnik zdecyduje się na prowadzenie ksiąg (zarówno ksiąg rachunkowych, jak i księgi przychodów i rozchodów) i o zamiarze tym powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego, to obowiązek taki będzie na nim ciążył z mocy tego właśnie przepisu. Tym samym nie będzie on mógł ustalać przychodu na podstawie norm szacunkowych. Zauważyć należy, że w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że uregulowany w nim obowiązek dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy byli zobowiązani do powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg. Artykuł 15 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie zaś stanowi, że jeżeli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, to nie ma obowiązku zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Z tych względów prawidłowa jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa, że w przypadku gdy podatnik od 1 stycznia 2016 r. osiąga przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i ze względu na wysokość przychodów obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, przychód podatnika określa się na zasadach ustalonych w art. 14 u.p.d.o.f., stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest zatem bezzasadny. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. Ustanowiona tym przepisem zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja nie występuje w przypadku powyżej omówionych przepisów prawa. Jak to wykazano bowiem, prawidłowa ich wykładnia prowadzi do jednoznacznych wniosków. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3559/17 (publ.: CBOSA), iż treść powołanych przepisów jest jednoznaczna i bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazuje, że w takim wypadku jak występujący w sprawie, Skarżący na skutek przekroczenia w 2016 r. limitu przychodów, o których mowa w ustawie o rachunkowości, obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, co wyklucza możliwość ustalania przychodu w oparciu o normy szacunkowe. Końcowo należy wyjaśnić że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z 12 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 985/18, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie Skarżącego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.