II FSK 3211/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 263/16 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 12 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia I raty zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego oraz odmowy umorzenia II raty tego zobowiązania za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: Kolegium) decyzją z dnia 12 stycznia 2016r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 27 października 2015r., którą umorzono Z. P. (dalej: Skarżący) I ratę łącznego zobowiązania podatkowego za 2015r. w kwocie 195zł i odmówiono umorzenia II raty w kwocie 194zł. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Łd 263/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy uznając, iż ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Nie przekraczając ram uznania administracyjnego, organ pierwszej instancji uwzględnił częściowo wniosek Skarżącego, jednocześnie należycie uzasadniając motywy, które legły u podstaw odmowy zastosowania ulgi w postaci całościowego umorzenia należności podatkowych. Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121, art. 180 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny w zakresie zaistniałych klęsk żywiołowych w obszarze gospodarstwa rolnego skarżącego; 2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Łodzi koncepcji kontroli uznania administracyjnego. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, należy wskazać, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Istotnym jest również przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest ona sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jest ono niezwykle pobieżne, ogólnikowe i sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że organy podatkowe nie ustaliły zakresu szkód związanych z podtopieniami gruntów gospodarstwa rolnego Skarżącego. Wbrew jednak temu twierdzeniu, okoliczność ta została wzięta pod uwagę, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i między innymi była ona powodem częściowego zastosowania ulgi. Z uzasadnienia tego wynika ponadto, że na dzień orzekania nie było możliwości ustalenia strat, które poniósł Skarżący. Spowodowane było to faktem, że Skarżący w roku, w którym zdarzenie to miało miejsce, nie wystąpił o oszacowanie tych strat. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało zatem sformułowane w oderwaniu od faktów wynikających z akt sprawy. Wywody Skarżącego mogłyby bowiem sugerować, że wnioskował on o ustalenie wysokości poniesionych szkód, zaś Sąd pierwszej instancji zaakceptował odmowną decyzję organów podatkowych w tym zakresie, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Skarżący nie zakwestionował przy tym stanowiska organu pierwszej instancji i nie twierdził, że oszacowanie strat było możliwe oraz nie wskazał, jakie miałoby to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto Skarżący powołuje się na wystąpienie klęski żywiołowej, choć nie wskazuje, że na obszarze na którym znajdowały się jego grunty, został wprowadzony stan klęski żywiołowej w rozumieniu ustawy z dnia 18 kwietnia 2002r. o stanie klęski żywiołowej (Dz.U. z 2014r., poz. 333 ze zm.). Również i ten fakt oznacza, że twierdzenia skargi kasacyjnej oderwane są od realiów rozpoznawanej sprawy. Skarżący nie wykazał zatem, że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180, art. 187 § 3 oraz art. 191 O.p., nie może zostać uznany za uzasadniony. Drugi z podniesionych zarzutów, dotyczący naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w ogóle nie został uzasadniony. Za takowe nie może bowiem uchodzić stwierdzenie, że "zastrzeżenia budzi przyjęta przez Sąd pierwszej instancji koncepcja kontroli uznania administracyjnego". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazane zostały bowiem kryteria kontroli w tym zakresie, zaś w skardze kasacyjnej nie odniesiono się do tych wywodów. Skarżący nie podał, w jaki sposób należy rozumieć tę instytucję oraz nie wskazał, z jakich powodów koncepcja przyjęta przez WSA w Łodzi była błędna, bądź błędnie zastosowana w procesie badania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Na marginesie można jedynie wskazać, że jeżeli w wyniku dokonania ustaleń faktycznych, potwierdzone zostanie stanowisko podatnika o istnieniu przesłanki interesu publicznego, bądź ważnego interesu podatnika, organ dokonuje wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzieli wnioskowanej ulgi albo odmówi umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 - CBOSA). W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informacji (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121). W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 - CBOSA). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie przekroczyły granic przyznanego im uznania administracyjnego i stanowisko swoje uzasadnił. Skarżący wprawdzie zakwestionował to stanowisko, nie podał jednak żadnych argumentów z których by wynikało, że WSA w Łodzi dokonał błędnej oceny tej kwestii. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie odnieść się do drugiego z podniesionych zarzutów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.