II FSK 3208/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2128/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 2128/18, oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2018 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2018 r. poz.1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że organ egzekucyjny nie miał prawa badać okresu za jaki naliczone są odsetki, ponieważ naruszyłby art. 29 § 1 u.p.e.a. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 97 k.c., poprzez uznanie, że w sposób skuteczny doręczono pisma z 11 grudnia 2017 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych, podczas gdy nie istniały podstawy do skorzystania z przedmiotowej normy prawnej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.; dalej u.k.s.) przez ich niewłaściwe zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o przeprowadzenia dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. pisma z 9 listopada 2016 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na okoliczność faktów tam wskazanych oraz wiedzy ww. organu o braku pomieszczenia którym mowa w art. 97 k.c. oraz prób doręczenia przez pracowników ww. organu przesyłek do osób nieuprawnionych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów. Przyznać należy rację skarżącemu, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, że norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego. Tak więc organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela. Zaznaczyć jednak należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 o.p. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 - 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). Możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Błędnie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia dotycząca uwzględnienia w tytułach wykonawczych okresów wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z zakończonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącej pozostaje poza granicami sprawy egzekucyjnej oraz sferą kompetencji organu egzekucyjnego. Mimo tego błędnego poglądu sąd pierwszej instancji jednak dostrzegł, że czas trwania postępowania kontrolnego (wskazywane przez skarżącą 439 dni, tj. ponad rok i 2 miesiące) miał uzasadnienie w czynnościach podejmowanych przez organ. Stwierdzenie to jest zasadne i zostało zweryfikowane w toku postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu bowiem decyzji ostatecznej dyrektor izby administracji skarbowej wskazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Następnie w sposób przekonywujący swoje stanowisko uzasadnił, specyfikując poszczególne kroki postępowania tego organu a także działania skarżącej, które nie pozostawały bez wpływu na czas trwania postępowania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że merytorycznie, postawiony zarzut w punkcie 1), nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji nie jest również zasadny zarzut opisany w punkcie 3) skargi kasacyjnej. Przy ocenie prawidłowości zastosowania art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. strona skarżąca nie wykazała bowiem, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 97 k.c. Po pierwsze przepis ten ma charakter materialnoprawny i nie mógł być naruszony w kontekście normy przewidzianej w art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Po wtóre tryb doręczeń pism w postępowaniu egzekucyjnym regulują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, do których sąd pierwszej instancji wadliwie się nie odniósł (przepis art. 97 k.c. nie miał w sprawie zastosowania). Wadliwe uzasadnienie sądu nie zwolniło jednak z obowiązku wykazania przez skarżącą prawidłowej podstawy prawnej, ewentualnych wadliwości doręczenia wskazanych w zarzucie pism. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. ----------------------- 4