II FSK 3204/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 159/17 w sprawie ze skargi S. S.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od obciążenia w całości kosztami postępowania kasacyjnego skarżącego reprezentowanego przez kuratora spadku.

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 159/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. Od powyższego wyroku skarżąca, wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 w zw. z art. 22 Konwencji sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm., dalej: "konwencja") poprzez błędną ich wykładnię, w wyniku której przyjęto możliwości dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu w sytuacji, gdy był on opodatkowany w jednym z umawiających się państw. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 w zw. z art. 22 konwencji poprzez błędną ich wykładnię, w wyniku której przyjęto możliwości dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu w sytuacji, gdy był on opodatkowany w jednym z umawiających się państw. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak formy w jakiej to naruszenie nastąpiło. Odesłał w tym zakresie jedynie do ogólnego brzmienia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W przypadku Polski i Danii, zgodnie z art. 22 wskazanej Konwencji, w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów osiągniętych w 2010 r. strony umowy umówiły się, że podwójne opodatkowanie było eliminowane w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie. Wówczas pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie. Jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada bądź na dochód, jaki może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo może włączyć ten dochód do podstawy opodatkowania. Jednakże powinno ono zezwolić na odliczenie od podatku od dochodu lub tej części podatku od dochodu, która w zależności od konkretnego wypadku przypada na dochód w drugim Umawiającym się Państwie. W okolicznościach niniejszej sprawy, umowa między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia tj. proporcjonalnego odliczenia. Sposób obliczania podatku w takim przypadku uregulowany jest w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 tj. tzw. wyłączenia z progresją, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4. W świetle tego unormowania z kolei, jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Co istotne, na podstawie art. 27 ust. 9a ustawy podatkowej, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zasady opodatkowania rent wypłacanych z systemu emerytalnego Danii rezydentom Polski są regulowane ww. dwustronną umową międzynarodową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz przez wewnętrzne ustawodawstwa Polski i Danii. Stosownie do powołanych uregulowań S. S.-J. uzyskując rentę z Danii miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce. Jednak od podatku, obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, mógł odliczyć podatek zapłacony w Danii. Tymczasem wobec nieuzyskania w 2010 r. innych dochodów podlegających opodatkowania w Polsce, limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą wyznaczała kwota podatku obliczonego w Polsce według skali podatkowej. Unikanie podwójnego opodatkowania polegało natomiast w tym przypadku na tym, że podatek w Polsce obniżony został o kwotę podatku zapłaconego w Danii. W rezultacie, wbrew zgłoszonym zarzutom, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów i postanowień umownych. Skarżący jako obywatel Danii mieszkający od 2005 r. w Polsce, w 2010 r. pobierał rentę wypłacaną przez duńską instytucję, która przejęła kompetencje od duńskich gmin i zajmuje się naliczaniem rent, uzyskał z tego tytułu dochód i zapłacił w Danii podatek. W tak ustalonym stanie faktycznym należy przyjąć, że dochód skarżącego z tytułu renty wypłacanej w Danii w ramach systemu ubezpieczeń społecznych tego państwa, może być opodatkowany zarówno w Danii, a więc w państwie źródła, jak i w Polsce tj. państwie rezydencji. Postanowienie art. 17 Konwencji, że dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie, tj. państwie rezydencji. Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma więc w takim wypadku charakteru wyłączności. Sformułowanie, że dochód może być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten powinien zostać opodatkowany. Dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym znajduje się źródło dochodów i zgodnie z prawem tego państwa. Dochód ten może podlegać opodatkowaniu również w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, a więc państwie rezydencji. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagałoby sformułowania wypowiedzi, że dany dochód lub majątek podlega opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się państwie nie pozwalają bowiem drugiemu umawiającemu się państwu na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania. Zapis ten nie stwarza podstawy do wyłączności opodatkowania dochodu w Danii. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania dochodu, na ogół jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że dany dochód lub majątek podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiającym państw. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się państwie, zasadniczo nie pozwalają bowiem drugiemu umawiającemu się państwu na dokonanie opodatkowania. Chyba, że dana umowa stanowi inaczej. Sformułowanie, że dany dochód "może być opodatkowany" w zależności od konkretnych postanowień umownych w pierwszym lub drugim z umawiających się państw oznacza natomiast, że konkretne państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ten podlega w nim opodatkowaniu. Jednak w żaden sposób nie decyduje to o zwolnieniu tego dochodu od opodatkowania, odpowiednio w drugim lub pierwszym umawiającym się państwie. Co do zasady sformułowanie to oznacza zatem, że dany dochód może podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania, jak i w państwie, w którym znajduje się jego źródło. Prawo do opodatkowania nie ma w tych sytuacjach charakteru wyłączności. Nie oznacza to jednak, jak już powiedziano, że dochodzi do podwójnego opodatkowania. Jednocześnie bowiem, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu danego dochodu tj. eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie określona umową metoda unikania podwójnego opodatkowania. Skarżący w 2010 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzyskał wyłącznie dochody z tytułu renty wypłacanej w Danii, które nie są zwolnione od podatku na podstawie przepisów Konwencji. Dlatego prawidłowo WSA w Gliwicach uznał, że dochody te podlegają opodatkowaniu zarówno w Danii, jak i w Polsce. Natomiast przepisy art. 22 Konwencji i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie dopuszczają do podwójnego zapłacenia podatku. Pozwalają bowiem na zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania wg metody zaliczenia proporcjonalnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie uwzględniając charakter sprawy Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.