II FSK 320/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 890/22 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 listopada 2022 r., I SA/Gd 890/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.J. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek podatnik wskazał, że jest marynarzem i będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zdaniem organu Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym i nie wykazał, że uiszcza podatek dochodowy za granicą. Decyzją z 30 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję odmawiającą Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2022 r. dochodów. 3. Sąd oddalił skargę, wskazując, że zgodnie z art. 22 § 2a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.) w niniejszym postępowaniu nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania. Zdaniem sądu Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek, na którym pracuje jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Odpis wyroku wraz z uzasadnieniem został Skarżącemu doręczony 23 listopada 2022 r. (k. 113) 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej (other cargo ship), a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (art. 3 ust. 1 lit. h/ umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości korzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 8) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 9) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Singapurem w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. g/ Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 10) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 4a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 11) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 12) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 443 ze zm.- zwanej dalej: umową) w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, podczas gdy Skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 13) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.; 15) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Singapurem, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 16) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu I instancji; 17) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego; 18) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Przed wyznaczoną rozprawą wpłynął wniosek dowodowy Skarżącego z 13 listopada 2023 r. (k. 152) wniesiony odnośnie postępowań w sprawach zawisłych przed NSA w sprawach ograniczenia poboru zaliczek za lata 2021- 2023 i postępowań podatkowych w podatku dochodowym za lata 2017 – 2020. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, podkreślając, że organ niepoprawnie zakwalifikował statek i bezpodstawnie odmawia mu atrybutu zdolności przemieszczania się. Dokument z 4 kwietnia 2022 r. wskazujący, że jednostka jest holownikiem AHTS eksploatowanym zgodnie z umową czarteru została już złożona przed sądem pierwszej instancji (k. 46). W odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaznaczając, że przedłożone dokumenty nie wnoszą nic nowego do sprawy, nie zostały przedłożone organom w stosownym czasie, większość dokumentów to oświadczenia Skarżącego, w których wyjaśnia on rolę statku AHTS w transporcie morskim. Organ powtórzył, że okoliczność, że statki, na których pływał Skarżący zdatne są do przewozu ładunków nie była kwestionowana. Organ podkreślał, że źródłem ich dochodów nie był jednak przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. W piśmie z 17 stycznia 2024 r. (k. 173) Skarżący uzupełnił skargę kasacyjną o nowe zarzuty, tj. naruszenie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. powoływał się na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), która to okoliczność stanowi samodzielną przesłankę uprawniającą do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jednocześnie - na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. -wniósł o przeprowadzenie dowodu z interpretacji DKIS z 8 września 2023 r. na okoliczność eksploatacji statku poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - jako jedynego kryterium zastosowania nielimitowanej ulgi abolicyjnej. Organ wskazał w niej, że możliwość skorzystania z ulgi w pełnym zakresie, tj. bez ograniczenia kwotowego jest uzależniona m.in. od rozliczenia w Polsce dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f., a nie od rodzaju i sposobu eksploatowania statku. W odpowiedzi organ 2 lutego 2024 r. powtórzył, że bez wątpienia Skarżący służył na statku, który jest jednostką typu other cargo ship - służy do obsługi kotwic i zaopatrywania innych jednostek. Statek ten nie służy do przewozu osób i ładunków w transporcie międzynarodowym. Termin rozpoznania sprawy przed NSA został wyznaczony. Pismem z 27 stycznia 2025 r. Skarżący wniósł o zmianę terminu rozprawy z uwagi na nieobecność w Polsce w tym okresie. Zarządzeniem z 28 stycznia 2025 r. został poinformowany, że nieobecność podatnika nie wpływa na rozpoznanie sprawy bowiem obecność stron nie jest obowiązkowa, a ze względu na wyznaczanie rozpraw w trybie stacjonarnym - uczestniczenie w nich przy pomocy urządzeń technicznych i transmisja na odległość nie będą możliwe (k. 193). 5 marca 2025 r. (k. 198) Skarżący złożył kolejny wniosek dowodowy na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Podniósł, że statek typu AHTS może wykonywać holowania, przewozy oceaniczne, nie jest ograniczony do żeglugi przybrzeżnej. Zakres wykonywanych operacji jest szeroki i obejmuje m.in. przewóz ładunków między portami na różnych wodach, w tym holowanie urządzeń wiertniczych i ratownictwo wodne. Podkreślił, że statek ten nie tylko pływa bez żadnych ograniczeń na dowolnym obszarze morskim, przekraczając terytorium jednego państwa o dowolnej porze roku, faktycznie wykonuje transport międzynarodowy w rozumieniu przepisów, na które powołują się w swoich decyzjach organy. Zaznaczył, że skrót AHTS oznacza statek przeznaczony do prowadzenia szeregu rodzaju działalności związanych z transportem morskim i obsługą instalacji morskich w szerokim zakresie. Skarżący pracował na statku typu AHTS, który głównie zajmował się przewozem ładunków zgodnie z umowami czarterowymi; ładunki opuszczały wody terytorialne, podlegały wszystkim procedurom określonym prawem morskim odnoszącym się do transportu morskiego. Jednostka opisana jako other cargo ship jest eksploatowana w transporcie różnego rodzaju ładunków przez wody międzynarodowe pomiędzy portami różnych krajów. Ponownie załączył m.in. dokument z 4 kwietnia 2022 r., w którym podnosi się, że statek, na którym Skarżący pracował, jest holownikiem typu AHTS, eksploatowanym zgodnie z umową czarteru, wykonującą obowiązki na nigeryjskim szelfie kontynentalnym. Jego obowiązki obejmują przewóz ładunków z Nigerii, holowania platform, przemieszczanie platform oraz obsługę kotwic (k. 210). Załączył również dwa orzeczenia o stopniu niepełnosprawności członków rodziny (k. 229 i 230). W odpowiedzi (k. 272) organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wskazał, że powyższe stanowisko Skarżącego zostało przesłane łącznie do spraw w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 – 2022 r. Jednocześnie zostało załączonego pismo Skarżącego z 28 lutego 2025 r. zatytułowane "wniosek dowodowy", w którym podnosi się zarzuty dotyczące wyroków w sprawach w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek. Organ powtórzył, że: - co do zasady osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają podatkowi od całości swoich dochodów - bez względu na położenie ich źródeł. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, - umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania decydują, które państwo może rościć sobie prawo do opodatkowania dochodu - gdyby taki konflikt zaistniał, gdyż nałożyły się ograniczone obowiązki podatkowe, nakładają się na siebie dwa nieograniczone obowiązki podatkowe, powstaje kolizja między nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem podatkowym w drugim państwie, - jeżeli nie ma konfliktu między państwami co do jurysdykcji podatkowej to umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają zastosowania bo nie występuje groźba podwójnego opodatkowania, - w sprawach Skarżącego ani Cypr, ani Singapur nie rościły sobie praw do opodatkowania dochodów Skarżącego, - na Skarżącym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy tylko w Polsce, - Skarżący nie podnosił, że płacił zaliczki na podatek dochodowy w Singapurze, - zarówno organ w decyzjach, jak i sąd pierwszej instancji przeanalizowały kwestię spełnienia przesłanki świadczenia pracy na statku, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, -argumentacja Skarżącego w pismach z 28 lutego 2025 r. i 5 marca 2025 r. koncentruje się na wskazaniu zadań jednostki typu ATHS – Skarżący akcentuje, że jednostka ta nie była holownikiem, a organ twierdząc przeciwnie opiera się na nieaktualnych źródłach, - Skarżący sam przedłożył dokument obcojęzyczny dotyczący statusu jednostki pływającej, w którym wskazuje się: "The vessel is an Anchor Handling Tus Supply (AHTS)", co – według tłumaczenia przysięgłego dostarczonego przez Skarżącego- oznacza "jednostka jest holownikiem typu AHTS", - organ wskazywał, że jednostka, na której Skarżący pracował była bez wątpienia jednostką pomocniczą – okoliczność, że jednostka się przemieszczała jest niekwestionowana, ale nie wykonywała transportu międzynarodowego. Przewóz ten nie był wykonywany w celu przemieszczania osób i ładunków pomiędzy określonymi miejscami, lecz w calu wykonania właściwego zadania przez statek, -bez względu na rodzaj statku istotne w sprawie jest to, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że występuje w sprawie groźba podwójnego opodatkowania - nie było konfliktu na linii Polska – Cypr, Polska – Singapur, Skarżący nie uprawdopodobnił, że płatnik pobierał zaliczki na podatek w innym kraju, Skarżący nie uiścił podatku w innym kraju. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Niniejsza sprawa dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Organ orzekał na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Art. 22 § 2a O.p. nie został powołany w skardze kasacyjnej. Pojawił się dopiero w piśmie z 17 stycznia 2024 r., gdy odpis wyroku wraz z uzasadnieniem został Skarżącemu doręczony w listopadzie 2022 r. Próba uzupełnienia skargi kasacyjnej po upływie ponad roku jest bezskuteczna. Skoro uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej nastąpiło po terminie do wniesienia tego środka – zarzut ten nie może zostać uwzględniony i merytorycznie rozpoznany. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne. Zdanie drugie przytoczonego przepisu wskazuje, że nie jest możliwe uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej po upływie terminu do jej wniesienia, a jedynie możliwe jest przytoczenie nowego uzasadnienia do podniesionych już podstaw kasacyjnych. Tym samym termin z art. 177 § 1 P.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej jest terminem peremptoryjnym, tj. powodującym, że czynność procesowa może być skutecznie dokonana jedynie przed jego upływem, ustawowym, procesowym i prekluzyjnym. Niedopuszczalne jest jego skracanie bądź przedłużanie, co powoduje, że po upływie terminu trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem możliwe jest tylko i wyłącznie przywoływanie nowych uzasadnień wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, a nawet zmiana uzasadnienia, jednakże w ramach już powołanej podstawy (por. wyrok NSA z 6 lutego 2025 r., II FSK 735/22). Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro Skarżący nie zakwestionował przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji organu, a także wyroku sądu pierwszej instancji, to uprawnione jest stwierdzenie, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Ustosunkowanie się do powołanych podstaw skargi kasacyjnej wobec braku powołania zasadniczego art. 22 § 2a O.p. jest bezcelowe. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego. Wniosek o przeprowadzenie dowodów z dostarczonych dokumentów nie został uwzględniony bowiem dowody z dokumentów nie mają wpływu na nieprawidłową konstrukcję skargi kasacyjnej. 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 P.p.s.a.