II FSK 320/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 671/16 w sprawie ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr IBPB-2-1/4514-92/16/MD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 671/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę V. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w L. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 - zwanej dalej "u.p.c.c."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) w zw. z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L.2008.46.11) spółka komandytowa musi być uznana za spółkę kapitałową, a tym samym przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. oraz niezależnie od powyższego, gdyby uznać, że spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka osobowa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla ustalenia czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej a nie tylko do niepodwyższenia kapitału zakładowego pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników, w sytuacji gdy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania, którą z kolei stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia a nie zwiększenie majątku spółki przekształconej; 2) art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym nie mogło dojść do zwiększenia majątku spółki osobowej, ponieważ przekształcona spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka kapitałowa w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) i c) w zw. z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) oraz art. 9 Dyrektywy oraz niezależnie od powyższego, gdyby uznać, że spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka osobowa poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej w związku z przeprowadzonym przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, bowiem wartość całego majątku spółki przekształconej uległa zmianie; 3) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. w zw. z art. 105 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 - zwanej dalej "KSH"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy przekształceniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość całego majątku osobowej spółki przekształconej, w tym zarówno wkłady wspólników, jak i majątek wypracowany przez spółkę przekształcaną w toku jej działalności, w sytuacji gdy przy przekształceniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia w rozumieniu przepisów KSH, które to wkłady nie mogą być utożsamiane z majątkiem spółki przekształcanej, wypracowanym w toku jej działalności; b) naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i samodzielnego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich argumentów i zarzutów strony skarżącej, w szczególności argumentów zawartych w treści pisma z dnia 28 października 2016 r., co rzutowało na treść rozstrzygnięcia i sprawiło, że Skarżąca została pozbawiona możliwości poznania rzeczywistych przyczyn oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 3 nie można było zbyt dużej wagi przypisywać literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie, odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Potwierdzeniem oceny, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki, jak również wynika z treści uchwały podjętej w sprawie (sygn. akt) II FPS 1/17. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozważana norma w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek Z treści art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) wymienionej ustawy. Podobne stanowisko prawne i jego uzasadnienie przedstawione zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach (sygn. akt) II FSK 1797/13, II FSK 1313/14, II FSK 1477/15). W konsekwencji nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut wymieniony w pkt 4 skargi kasacyjnej, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Nieodniesienie się przez WSA do treści pisma z dnia 27 października 2016 r. (złożonego w dniu 28 października 2016 r.) nie stanowiło uchybienia, które spowodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]