II FSK 3199/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 510/19 w sprawie ze skargi N.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.4.2019.1.SŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., o sygn. akt I SA/Kr 510/19 na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę N.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w związku z lit. d u.p.d.o.f. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu interpretacyjnego dla skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego konieczne jest zarówno wydatkowanie środków, jak i nabycie nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację wystarczające jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie; z kolei samo nabycie prawa własności lokalu może nastąpić po tym okresie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania: - art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że trafny jest zarzut skargi, iż organ dokonał niewłaściwej wykładni wymienionych przepisów, - art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. przez przyjęcie przez Sąd, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 nie jest definitywne nabycie własności lokalu, gdyż ww. przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu, wystarczające jest by wydatek został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu interpretacyjnego w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., które obejmuje jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 494/19; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2013/18; 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16; 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20; 29 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1565/18, 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 346/19, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach. Należy zauważyć, że stanowisko to jest obecnie jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że organ w skardze kasacyjnej powołał się na szereg orzeczeń wydanych przed ukształtowaniem się jednolitej linii orzeczniczej, a powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 957/17 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1536/18. Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał ponowne przytaczanie argumentacji znanej organowi interpretacyjnemu z tych orzeczeń, a zgodnej ze stanowiskiem skarżącej. Wskazuje jedynie, że istotnym w sprawie jest, to że skarżąca poniosła wydatki na budowę lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. W tym samym okresie nie musi nastąpić definitywne nabycie tego prawa, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Uzupełniając argumentację dotychczas prezentowaną w orzecznictwie można jedynie dodać, że rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że dokonana przez organ wykładnia powołanych przepisów "skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.". Skoro wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku, to wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej, w tym nadpłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że organ w skardze kasacyjnej zarzutu tego nie uzasadnił. W art. 141 § 4 p.p.s.a. określono niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga zasługuje na uwzględnienie. Wobec powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie wyjaśnić należy, że pomimo złożonego przez skarżącą wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, NSA nie orzekał w tym zakresie, gdyż w toku rozprawy w dniu 9 września 2022 r. skarżąca oświadczyła do protokołu, że żadnych kosztów związanych z postępowaniem kasacyjnym nie poniosła.