II FSK 3194/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2615/18 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

W dniu 18 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 2615/18, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1224 z późn. zm.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 września 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 22 maja 2018 r. określającą K. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 121.242,00 zł. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podał, że organy podatkowe oceniły, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą K.-T. K. S. z siedzibą w P. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 406.876,28 zł wynikającą z nieodzwierciedłających faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur zakupu paliwa od G. I. S. W następstwie tych ustaleń organy podatkowe uznały, że prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie ewidencjonowania zakupu oleju napędowego i nie uznał jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odwoławczy ocenił, że podatnik, który uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego towaru i akceptował niejasne okoliczności transakcji, nie potrafił wykazać, że poniósł wydatek albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy źródło pochodzenia towaru i wysokość wydatku, nie może zaliczyć tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie zawarł I. S. umowy na dostawę paliwa, nie sprawdzał także wiarygodności tego przedsiębiorcy, czy miał koncesję na obrót paliwami lub czy był zarejestrowany. Zdaniem organu strona nie nabywała oleju napędowego od I. S. w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Tym samym w sytuacji, gdy udowodnione zostało, że wykazane przez skarżącego faktury dotyczące zakupu paliwa nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami organ odwoławczy uznał, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatków w kwotach z nich wynikających. W ocenie organu odwoławczego okoliczność posiadania przez I. S. stacji benzynowej, na której był sprzedawany olej napędowy z nielegalnego źródła oraz potwierdzenie przez pracowników strony, iż w przypadku gdy zabrakło paliwa w P. (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę) tankowali na stacji w C., nie świadczy o sprzedaży paliwa przez I. S. na rzecz skarżącego w ilościach, wartościach oraz terminach wykazanych na zaewidencjonowanych fakturach VAT. Zauważył przy tym, że z zeznań pracowników skarżącego wynika, że tankowanie samochodów miało miejsce przede wszystkim na placu w P., gdzie I. S. - wystawca faktur nie dostarczał paliwa. Natomiast skarżący nie wskazał kto, kiedy i w jakiej ilości dostarczał paliwo do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Ponadto zakwestionowane faktury mają charakter zbiorczy, co w kontekście nieprzedstawienia przez stronę innych dowodów, takich jak dokument WZ oraz potwierdzenia zapłaty, uniemożliwiają organowi Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu. Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego zarzucając naruszenie: 1) art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm.; dalej "O.p"), poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez stronę nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca, u którego strona zaopatrywała się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłuci się z materiałem zebranym w sprawie, i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie; 2) art. 122 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nie ujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia że skarżący nie nabywał paliwa od I. S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie; 3) art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu zwłaszcza w sytuacji, iż Strona w odwołaniu wnosiła o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, od której Strona nabywała paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie; 4) art. 174 O.p., poprzez nieodczytanie protokołu stronie po złożonych przez nią zeznaniach, a przekazanie go wyłącznie ze stwierdzeniem "niech pan sobie przeczyta", w którym to protokole znajdują się stwierdzenia których wypowiedzeniu zaprzecza strona; 5) art. 180 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych, a uwzględnienie jedynie wybiorczego materiału dowodowego, między innymi nie włącznie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu Stronie włączenia powoływanych przez nią dowodów co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie; 6) art. 194 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy strony I.S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I. S., w której to sprawie dostawca Strony odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy; 7) art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuprawnione przyjęcie, te faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję zaznaczając, że nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania dowodowego. Ocenił, że organy naruszyły podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy naruszyły dyspozycję powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 188 O.p., co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie jest uprawniony do "pomijania" jakichkolwiek dowodów w sprawie. Może je najwyżej ocenić jako niewiarygodne. Jako wadliwy ocenił brak oceny zeznań świadków, którzy wskazują, że tankowali paliwo na stacji w C. Świadek A. J. zeznał, że pracował w przedsiębiorstwie skarżącego jako kierowca. Zeznał, że tankowania pojazdu dokonywał na podwórku w P., gdzie tankował paliwo pompką do zbiorników tysiąclitrowych, ponadto zeznał, że tankował również na stacji w C. Z jego zeznań wynika, że paliwo przywożone było w zbiornikach i przelewane do zbiorników na terenie posesji skarżącego za pomocą pompki znajdującej się w busie. Świadek Ł. M., zatrudniony u skarżącego jako kierowca, zeznał że tankował pojazd na posesji strony w P. Potwierdził jednak, że kilkakrotnie tankował na stacji w C. Świadek potwierdził, że skarżący posiada zbiorniki na paliwo w swojej bazie. Oświadczył że osobiście tankował paliwo w bazie szefa ze zbiorników, a jak nie było paliwa w bazie, to jechał do C. Sąd stwierdził, że organ nie odniósł się w żaden sposób do tych faktów, a jedynie powołał się na zeznania I.S. z 2 września 2013 r., w których wskazał, że nie dostarczał on paliwa do klientów. Tymczasem z zeznań I. S. z 1 sierpnia 2017 r. (protokół włączony do akt sprawy) wynika, że "jak trzeba było na zapas paliwa to mogłem dowieść paliwo na plac, (...) Do czerwca 2012 r. posiadałem własną autocysternę chyba D. o pojemności około 12-15 tysięcy litrów. Później od wakacji 2012 roku jeżeli była taka potrzeba dowoziłem paliwo moim samochodem marki S. G. V. do którego mogłem przyczepić przyczepę na której znajdowały się dwa zbiorniki tzw. M. po 1000 litrów każdy. W tej sytuacji sąd uznał, że zeznania, na które powołuje się organ, zaprzeczające dowożeniu paliwa do klientów, pozostają w sprzeczności z później uzyskanymi dowodami. Organ tej sprzeczności w żaden sposób nie wyjaśnił ani nie przeanalizował. Sąd ocenił, że przyjęcie takiego punktu widzenia, który na niekorzyść skarżącego interpretuje wszelkie wątpliwości niedające się rozwikłać z uwagi na upływ czasu, prowadzi do uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu nie jest również zrozumiała konstatacja organu, że strona nie nabywała paliwa od I. S. w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, skoro w innym miejscu organ stwierdza fakt posiadania stacji i sprzedaży paliwa przez I S. W ocenie sądu obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania A. K., A. G., K. K., J. W., T. B., S. P., I. S., J.N. jako świadków, jak też dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli jakości paliwa sprzedawanego przez I. S. na stacji w C. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji w C., jakości i ilości tego paliwa oraz celem wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach (dot. zeznań I. S.). Zdaniem sądu, doszło do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób i w konsekwencji uchybiono dyspozycji art. 188 O.p. Skarżący miał prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływał w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez organ podatkowy, których Strona nie przyjęła jako udowodnione. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe, kwestionując realność transakcji pomiędzy skarżącym a I. S., dokonały tego m.in. na podstawie dowodów, które nie znajdują się w aktach sprawy, lecz wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 23 kwietnia 2015 r. wydanej w stosunku do A. N. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2012 r. Organy podatkowe odwołują się między innymi do przesłuchania A. N., którego protokół nie został jednak włączony do akt sprawy. Zdaniem sądu, oznacza to, że pozbawiono skarżącego prawa do zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ponadto sąd stwierdził, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Treść tego przepisu nie oznacza, że organy podatkowe były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec A. N. Domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Tak więc ustalenia przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego już nie korzystają. Sąd zauważył, że działania organów podatkowych, jak i treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. N. zdeterminowały ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Sąd podkreślił, że należy mieć na uwadze, że były to odrębne postępowania, w których nie uczestniczył skarżący. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, który pozwalałby na dokonanie ustaleń odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez A. N., a jedynie posłużyły się ustaleniami Dyrektora UKS wynikającymi z decyzji wydanych wobec niego, oraz dokonanym przez ten organ opisem dowodów zgromadzonych w sprawie A. N. Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku WSA w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ów wyrok w całości. Organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., skutkujące uchyleniem decyzji organu drugiej instancji, z uwagi na uznanie przez sąd, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy nie naruszyły podstawowych zasad postępowania określonych ww. przepisami, zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny a dokonana ocena nie naruszała zasad swobodnej oceny dowodów, co przy uwzględnieniu przepisu prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) uzasadniało określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Na podstawie art. 176 w związku z art. 188 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi. Organ podatkowy oświadczył, że zrzeka się rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie i wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadniania, odpowiada prawu, co, na podstawie art. 184 P.p.s.a., uprawnia do oddalenia skargi kasacyjnej. Z treści zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak również z treści zaskarżonego wyroku, który nie został zakwestionowany narzutem kasacyjnym naruszenia art. 141§ 4 P.p.s.a., nie wynika w sposób: pewny, jednoznaczny, nie ulegający wątpliwości – co było zasadniczym i ukonkretnionym jednocześnie prawnie znaczącym powodem wyłączenia spornych kwot z rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., inaczej mówiąc – jaki prawnie zweryfikowany i zakwalifikowany stan faktyczny stanowił podstawę końcowej subsumcji w relacji do normy podatkowego prawa materialnego wynikającej (przede wszystkim) z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W powyższym obszarze rozstrzygnięcie i uzasadnienie ad meritum organów podatkowych można interpretować na co najmniej trzy sposoby i stawiać tyleż zapytań o wyjaśnienie sprawy i umotywowanie jej załatwienia. 1/ Czy podstawą faktyczną decyzji było posługiwanie się przez skarżącego (w pierwszej instancji) podatnika fikcyjnymi, czyli tak zwanymi pustymi fakturami, które wskazywać miały na obrót, który w ogóle w rzeczywistości nie miał miejsca? 2/ Czy przywoływana fikcyjność faktur dotyczyła tylko części obrotu, które miały wykazać, a jeżeli tak, to jakiej części oraz czy lub jak można to zbadać i określić w postępowaniu dowodowym? 3/ Czy wymieniane faktury dotyczyły paliwa, które wprawdzie (w całości albo też w części) zostało sprzedane skarżącemu podatnikowi, ale pochodziło ono z nielegalnych źródeł oraz jakie okoliczność ta może mieć znaczenie prawne? Każdą z zasygnalizowanych hipotez ustalenia stanu faktycznego można wyinterpretować z treści decyzji organów podatkowych, chociaż w istocie stanowią one nietożsame zdarzenia/sytuacje faktyczne, które wymagać mogą różnych kierunków postępowania dowodowego oraz adekwatnych do tych ustaleń i ocen analiz i kwalifikacji prawnych. W powyższym zakresie stanowisko organów podatkowych jest bezładne, by nie rzec chaotyczne, co narusza zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zaufania do organów, wyjaśniania i uzasadniania sprawy oraz jej rozstrzygnięcia -wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 O.p. W stosunku do wywodów decyzji organów podatkowych oraz w relacji do rozważań zaskarżonego wyroku dodać także należy, że nie można zasadnie utożsamiać treści decyzji wydanych w innych postępowaniach (na przykład wobec kontrahentów skarżącego podatnika) z dowodami, które w tych postępowaniach zostały zgromadzone i przeprowadzone. Wprawdzie na podstawie art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. decyzja i dowody pozyskane w innym postępowaniu mogą posiadać legalnie wartość dowodową, to jednak wykorzystanie dowodowe decyzji nie jest tym samym, co posłużenie się dowodem z drugiego postępowania, w którym decyzja ta została wydana. Jeżeli natomiast wnioski dowodowe strony, w ocenie organów podatkowych, są niedostatecznie jasne – zmierzając do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., art. 188 O.p.) organ może wezwać i zobowiązać stronę do niezbędnego sprecyzowania określonego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny, analogicznie jak Sąd pierwszej instancji, nie przesądza sprawy ad meritum. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, aprobuje natomiast zasadniczo - wynikowo trafną ocenę Sądu pierwszej instancji, że uchylenie zaskarżonej decyzji było dostatecznie uzasadnione: w celu doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną podatkowego organu odwoławczego oddalił.