II FSK 3186/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Go 190/17 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.B., P. W., M. B. (następców prawnych P.B.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 maja 2017 r., I SA/Go 190/17, ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 18 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 18 czerwca 2014 r. wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd I instancji, WSA), który wyrokiem z 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 487/14, uchylił decyzję Dyrektora IS z 18 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2017 r., II FSK 399/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu przywołał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (DZ. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że WSA w swoich rozważaniach nie ocenił, czy słusznie Dyrektor IS wyliczył nadwyżkę wydatków nad dochodami podatników za 2006 r. w wysokości 451.546,81 zł, co potwierdzałoby brak posiadania oszczędności na pokrycie wydatków roku 2007. Ponownie rozpoznając skargę Sąd I instancji powinien zatem wyjaśnić dlaczego dane przedstawione przez organy podatkowe w zakresie niedoborów środków finansowych w kwocie 451.546,81 zł na pokrycie wydatków 2006 r. (a wcześniej niedobór 121.786,24 zł na pokrycie wydatków 2000 r.) nie potwierdzają możliwości zaoszczędzenia przez podatników 1.275.000,00 zł. Dalej NSA podniósł, że Sąd I instancji błędnie uznał za niewyjaśnioną i nieprawidłowo ocenioną przez organy podatkowe kwestię mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża w okresie pobytu w Niemczech. Pominął w swoich rozważaniach, że aby przychód uzyskany z tytułu pracy za granicą mógł pokryć wydatki w kraju, musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej i bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że uprawdopodobniona przez małżonków okoliczność prowadzenia - w okresie poprzedzającym rok podatkowy - działalności gospodarczej na targowisku w Ł. (która opodatkowana była w formie karty podatkowej) jest tożsama z uzyskiwaniem wyższych dochodów od zadeklarowanych i opodatkowanych oraz niewłaściwego ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez Małżonków podczas ich sześcioletniego pobytu na emigracji w Niemczech. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 190 p.p.s.a. Przypomniał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Ze względu na szczególne rozwiązania przyjęte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów. Takie właśnie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Przenosząc rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wykazały w przekonujący sposób, że skarżący wraz z małżonką w 2007 r. poniósł wydatki nie mające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Strona nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić wystarczające pokrycie dla ustalonego przez organy podatkowe wydatku. Ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy spełnia wymogi regulacji z art. 191 O.p. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadniczą kwestią wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2017 r. była ocena możliwości zgromadzenia przez skarżącego i jego małżonkę środków pieniężnych w wysokości 1.275.000 zł. Zdaniem WSA ponownie rozpoznającego sprawę skarżący oprócz wskazania posiadania takich oszczędności nie uprawdopodobnił ich posiadania na moment dokonywania wydatków. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji analiza wydatków i przychodów Małżonków za lata 1994-2006r. wskazuje na istnienie relatywnie dużych nadwyżek wydatków w 2000 i 2006 r. tj. za 2000 r. w wysokości 121.786,24 a za 2006 r. w wysokości 451.546.81. Dokonane w tym zakresie przez organy ustalenia i wyliczenia, nie zostały przez skarżącego podważone, także przez dowody wskazane w pismach z 22 kwietnia i 29 maja 2014. Organ odwoławczy dokonał ich analizy w zaskarżonej decyzji i słusznie stwierdził, że nie wyjaśniają pochodzenia i sposobu przechowywania środków finansowych, z których zakupiono nieruchomość, nie wyjaśniają kto konkretnie dokonał wpłat i wypłat tych środków. Sąd podzielił stanowisko organów dotyczące możliwości posiadania przez Małżonków mienia zgromadzonego w okresie pobytu w Niemczech oraz ich ewentualnego wydania. Organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy rozważył możliwość ich posiadania jak również skonsumowania do 1998 r. Dokona ocena nie została skutecznie przez stronę skarżącą podważona, spełnia wymogi z art. 191 O.p. To samo odnosi się do możliwości uzyskiwania przez skarżącego dochodów za lata 1993-1996, z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terenie przygranicznego bazaru w Ł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do tej kwestii szczegółowo się odniósł słusznie uznając za "gołosłowne" podane przez stronę dochody w piśmie z 27 czerwca 2012 r. Prowadzona wówczas przez skarżącego działalność handlowa była opodatkowana w formie karty podatkowej, a ten sposób opodatkowania, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 marca 2017 r., przeznaczony jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w małym rozmiarze. Ponadto organy słusznie podkreśliły, że w okresie opodatkowania tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, mąż skarżącej osiągnął znacznie niższe przychody. Mając więc na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez bezkrytyczne i niezgodne ze stanem rzeczywistym zaakceptowanie przez Sąd stanowiska strony przeciwnej, że dowody o których przedstawienie wnioskował skarżący pozostają bez wpływu na wynik sprawy mimo, że w przypadku dokonania stosownego rozliczenia stanu środków finansowych na początek kontrolowanego okresu należało ten dowód przeprowadzić, aby jednoznacznie ustalić, czy i w jakim zakresie środki te mogły mieć znaczenie w ustaleniu wysokości zasobów finansowych posiadanych przez rodzinę skarżącego 1 stycznia 2007 r. 2. art. 229 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 127 O.p. poprzez bezkrytyczne potwierdzenie przez Sąd stanowiska strony przeciwnej, iż zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodowego lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję mimo wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku II FSK 399/15, a tym samym ograniczenie prawa skarżącego do dwuinstancyjności postępowania i prawa do przedstawienia dowodu na każdym etapie postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okolicznościach, w których przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wyrokiem TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13, został uznany za niezgodny z Konstytucją. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 stycznia 2018 r. o tej samej sygnaturze zawiesił postępowanie sądowe ze względu na śmierć strony. Następnie 25 czerwca 2019 r. podjęto zawieszone postępowanie ze względu na ustalenie spadkobierców zmarłej strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Po pierwsze, nietrafne są zarzuty i argumentacja odwołujące się do unormowań i zasad konstytucyjnych. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego, zasadnicze znaczenie w sprawie ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzeczono, że: I. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych, jak stwierdził Trybunał w analizowanym wyroku, nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie znajduje akceptacji pogląd, że sądy administracyjne orzekające w indywidualnych sprawach nie są, co do zasady związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Po pierwsze, pozostaje to w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w tym również cytowanym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym stwierdzono, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09 oraz w sprawie P 49/13. Po drugie, zasadnicza dla sprawy kwestia wynika wprost z sentencji orzeczenia (pkt II sentencji wyroku), które ma moc powszechnie obowiązującą. Wobec czego nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji tego rozstrzygnięcia należałoby ocenić, jako naruszenie prawa, tj. art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07), jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010 ; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie identycznego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15). Po wtóre, niezasadne są również zarzuty kasacyjne odnośnie do ustalenia i oceny stanu faktycznego podlegającego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przypomnieć przede wszystkim należy, że w sprawie orzekał już (prawomocnie) Naczelny Sąd Administracyjny; oceny prawne i wskazania dalszego postępowania zawarte w tym wyroku posiadają moc wiążącą na podstawie art. 190 p.p.s.a. W wyroku tym Naczelny Sąd administracyjny nie zanegował ocen i konstatacji dowodowych, które następnie stanowiły podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego na obecnym etapie postępowania wyroku Sądu pierwszej instancji. Jeżeli Sąd administracyjny drugiej instancji zalecał wskazanie poszczególnych dowodów do rozpoznania i czynności procesowych do wykonania to tyko w związku z zakwestionowaniem wcześniejszego uchylenia decyzji podatkowej na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu podatkowego, w przypadku uchylenia wymienionej decyzji, do czego obecnie nie doszło. Nie można więc zasadnie zarzucać zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisu art. 190 p.p.s.a., to jest przekroczenia lub niewykonania wskazań prawomocnego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznawany niniejszym kasacyjnie wyrok Sądu pierwszej instancji ocenił i zaaprobował stan faktyczny - ustalony przez organy podatkowe - bez naruszenia przepisów procedury podatkowej wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej i bez naruszenia art. 190 p.p.s.a. Rozważające sprawę, w tym również przywołane powyżej zagadnienia, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wszystkie przesłanki, wymogi i standardy prawidłowego uzasadnienia, wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów, powołując się w tym na uprzednio wydany w sprawie prawomocny wyrok, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.