II FSK 3183/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1748/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz M. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1748/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że przedmiotem sporu była kwestia ustalenia wysokości podatku od nieruchomości należnego z tytułu przysługującego skarżącemu udziału w prawie własności odrębnego lokalu niemieszkalnego, tj. garażu wielostanowiskowego. Prezydent decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. wymierzył skarżącemu podatek od nieruchomości na 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie w decyzji z dnia 27 marca 2017 r. wskazało, że art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150 - zwanej dalej: ustawa lokatorska) jest tożsamy z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 – zwanej dalej: u.p.o.l). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uznać należy powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Na mocy art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię tę pomija się. Zdaniem organu powierzchnia użytkowa lokalu garażowego, jaka została ujawniona w ewidencji budynków (kartotece lokalu), uwzględnia już ewentualną wysokość garażu niższą niż 2,20 m. W tej zaś sytuacji, biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 z późn. zm. - zwanej dalej: u.Pr.g.i.k.), zgodnie z którą podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, informacje z tejże ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, a ich podważenie bądź też zmiana może nastąpić jedynie w postępowaniu przeprowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym obejmujący również np. ciągi komunikacyjne w garażu, a nie konkretne miejsce postojowe, które zostało wyznaczone jedynie w ramach podziału quo ad usum. Zdaniem skarżącego natomiast przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należało uwzględnić treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. i do opodatkowania przyjąć jedynie 50% powierzchni użytkowej lokalu, przypadającej na przysługujący mu udział. Uzasadnieniem takiego stanowiska było to, że faktyczna wysokość (w świetle) spornej nieruchomości wynosi poniżej 2,20 m. 3. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem organ odwoławczy pominął w rozstrzygnięciu sprawy przepisy u.p.o.l., koncentrując się na danych z ewidencji gruntów, które w rozpoznawanej sprawie nie mają rozstrzygającego znaczenia. Zdaniem sądu skarżący trafnie zauważył, że organ powinien samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową garażu, a nie opierać się na domniemaniach, które zdaniem organu wynikają z przepisów aktów wykonawczych powołanych w zaskarżonej decyzji. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie zweryfikował danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej. Dane dotyczące powierzchni użytkowej części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość (garaż) mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1330/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi, np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku. Poza tym sąd podkreślił różnicę w regulacjach: w ustawie lokatorskiej przyjęto kryterium obliczania powierzchni użytkowej lokalu w zależności od jego wysokości równej lub większej od 2,20. Jeżeli dany lokal ma wysokość równą lub większą niż 2,2 m to jego powierzchnia w 100 %, zaliczana jest do powierzchni użytkowej lokalu. Natomiast w u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 do 2,20 zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnie tę pomija się. Z regulacji tej wynika, że u.p.o.l. w przypadku wysokości kondygnacji w świetle równej lub mniejszej niż 2,2 m, powierzchnie takiego pomieszczenia zalicza w 50 % do powierzchni użytkowej, natomiast w ustawie lokatorskiej w 100%. W ocenie sądu I instancji przepis jednoznacznie wskazuje, że wysokość pomieszczenia 2,2 m tak jak 1,4 m mieści się w granicach określonych dla powierzchni zaliczanych w 50 % do podstawy opodatkowania. Logicznym jednak wnioskiem analizy przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wydaje się przyjęcie, że wysokość pomieszczenia większa niż 2,2 m, a nie równa 2,2 m (tak jak stanowi ustawa lokatorska) uprawnia organ do zaliczenia w 100% powierzchni pomieszczenia do jego powierzchni użytkowej. Analizując dalej ustawę lokatorską i ustawę podatkową sąd I instancji wskazał, że art. 2 ust. 2 ustawy lokatorskiej odwołuje się do jej art. 2 ust. 1 pkt 7, z którego wynika, że przez powierzchnię użytkową lokalu należy rozumieć powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Wynika z tego, że art. 2 ust. 2 ustawy lokatorskiej dotyczy sposobu ustalenia oraz elementów zaliczanych do powierzchni użytkowej lokalu zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy lokatorskiej, które znacznie różnią się w treści od definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z przepisem ustawy podatkowej powierzchnia użytkowa w rozumieniu u.p.o.l. dla jej określenia odwołuje się do sposobu obmiaru lokalu i nakazuje przyjąć, że jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Do powierzchni użytkowej budynku lub jego części (przy czym garaż podziemny to kondygnacja budynku), nie zalicza się powierzchni dźwigów i klatek schodowych. Takiej regulacji prawnej powierzchni użytkowej ustawa lokatorska nie zawiera. Została utworzona do innych celów niż podatkowe, przyjmując zupełnie inne kryteria do jej obliczenia. Dlatego za niezasadne sąd uznał stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż przyjęte w u.p.o.l. zasady obliczania powierzchni użytkowej budynków i ich części są tożsame z zasadami przyjętymi w przepisach dotyczących ewidencji gruntów i budynków, a dane zawarte w tych ewidencjach są w tym zakresie wiążące dla organów podatkowych i stanowią podstawę wymiaru podatków. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe w ogóle nie badały, czy faktycznie przestrzeń garażu– jak twierdził skarżący – ograniczona elementami infrastruktury, które są stałymi elementami konstrukcyjnego budynku jest niższa niż 2,2 m. Z akt sprawy nie wynika również, czy opisane przez stronę elementy infrastruktury mają charakter konstrukcyjny (trwały), co ma przesądzające znaczenie dla ustalenia wysokości kondygnacji "w świetle". Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w przedmiotowym pomieszczeniu garażowym znajdują się elementy konstrukcyjne mające trwały charakter i wpływające na wysokość pomieszczenia, ograniczając przy tym możliwość korzystania z niego. Sąd I instancji powołał się w tym względzie na pogląd zawarty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1738/14. 4. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez niezasadne uchylenie decyzji Kolegium Odwoławczego z powodu nie przeprowadzenia żadnego dowodu w celu ustalenia wysokości przedmiotu opodatkowania (garażu) na użytek ustalenia jego rzeczywistej powierzchni użytkowej i wysokości, co miało prowadzić do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - zwanej dalej: ord. pod.), podczas gdy wystarczające w tym zakresie było ustalenie podstawy opodatkowania garażu wielostanowiskowego podatkiem od nieruchomości na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków (kartoteki lokalu) dla tego lokalu (garażu), 2) art. 21 ust. 1 u.Pr.g.i.k. w związku z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie konieczności przeprowadzenia dowodu co do powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego dla celów podatkowych przez organ podatkowy w sytuacji, gdy dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wystarczające dla ustalenia powierzchni użytkowej garażu z uwzględnieniem wymogów z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., tj. w zakresie wysokości lokalu w świetle poniżej 2,20 m, 3) art. 4 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle wynoszącą równo 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość wynosi równo 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, a w konsekwencji także art. 2 ust. 2 ustawy lokatorskiej również poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegającą na uznaniu, że przepis ten zawiera inne zasady obliczania powierzchni użytkowej niż art. 4 ust. 2 u.p.o.l., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że powierzchnia pomieszczenia lub jego części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle wynoszącą równo 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 100%, a wysokość wynosząca równo 1,40 m w 50%, co powoduje, że regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l. jest zbieżna z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, na podstawie którego ustalana jest powierzchnia użytkowa garażu wielostanowiskowego na użytek ewidencji gruntów i budynków (kartoteki lokali), a przez to również wymiaru podatku od nieruchomości. Wskazując na powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - nieprzeprowadzenie rozprawy, - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku, – zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Merytoryczna ocena zasadności podniesionej przez organ argumentacji musi zostać uprzedzona zwróceniem uwagi na treść art. 170 p.p.s.a., z którego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podniesiono w orzecznictwie: "[r]atio legis art. 170 polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy" (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643; dalsze rozważania za wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby -muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). W sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie podatku od nieruchomości przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie toczyło się kilka spraw: - pod sygnaturą III SA/Wa 1747/17 (wymiar podatku od nieruchomości za 2014 r.- sąd I instancji uchylił decyzję, wskazując, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w pomieszczeniu garażowym znajdują się elementy konstrukcyjne mające trwały charakter i wpływające na wysokość pomieszczenia, ograniczając przy tym możliwość korzystania z niego), - pod sygnaturą III SA/Wa 1748/17 (wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. - sąd I instancji uchylił decyzję wskazując, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w pomieszczeniu garażowym znajdują się elementy konstrukcyjne mające trwały charakter i wpływające na wysokość pomieszczenia, ograniczając przy tym możliwość korzystania z niego), - pod sygnaturą III SA/Wa 3309/15 (wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 r.- sąd I instancji uchylił decyzję, gdyż SKO nie badało, czy wysokość garażu, jest – jak podnosił skarżący – niższa niż 2,20 m.). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017 r. jako jedyny z tych trzech rozstrzygnięć nie został zaskarżony skargą kasacyjną, stał się prawomocny. W niniejszej sprawie kluczowa jest okoliczność funkcjonowania prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3309/15. W obu sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa; obie sprawy dotyczą tego samego zagadnienia, tj. podatku od nieruchomości i tego, że organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenia skarżącego, iż najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości 2,20 m lub poniżej i mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Sprawy te dotyczą różnych lat podatkowych, ale kwestia sporna jest dla nich wspólna. W związku z powyższym uznać trzeba, że NSA - na podstawie art. 170 p.p.s.a. - pozostawał związany ww. wyrokiem WSA w Warszawie. Tym samym merytoryczna argumentacja podnoszona przez SKO w skardze kasacyjnej nie była zdolna podważyć wskazania sądu pierwszej instancji, że w sprawie organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenia skarżącego, iż najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości 2,20 m lub poniżej i mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W tym celu zasadne jest wskazanie na wymóg przeprowadzenia oględzin spornego przedmiotu opodatkowania. Dokonując ustaleń mających znaczenie dla wysokości podstawy opodatkowania organ uwzględnić winien więc zastosować taką wykładnię przepisów, do jakiej był zobowiązany wydając dla skarżącego decyzję, tj. wykładnię, która wynika z prawomocnego już wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3309/15. 6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2.