II FSK 3180/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 262/19 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 262/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. Z. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ podatkowy", DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, (zwana w skrócie "CBOSA"). Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie WSA za prawidłową uznał ocenę organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek niezbędnych do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora IAS z 10 kwietnia 2018 r., przewidzianych w art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zw. "O.p."). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zw. "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym pomimo wskazanych przez skarżącego rażących naruszeń prawa, które popełnił DIAS przy wydawaniu decyzji z 10 kwietnia 2018 r. czego następstwem jest naruszenie art. 121 O.p., tj. zasady budowania zaufania do organów podatkowych; 2) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie czego konsekwencją jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sprawie nie został prawidłowo ustanowiony pełnomocnik, gdy skarżący ustanowił pełnomocnika w niniejszej sprawie poprzez przedłożenie pełnomocnictwa 4 października 2017 r. Dyrektorowi IAS wraz z pismem wzywając do zapłaty kosztów postępowania sądowego, a następnie pełnomocnik złożył ponownie pełnomocnictwo do akt sprawy w trakcie czynności zapoznawania się z aktami niniejszej sprawy, a jego treść i forma nie zostały wówczas zakwestionowane przez organ a cała dalsza korespondencja była doręczana pełnomocnikowi skarżącego; przedmiotowe naruszenie skutkowało pozbawieniem skarżącego jego prawa do obrony; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu decyzji DIAS "z 28 kwietnia 2018 r." pełnomocnikowi skarżącego pomimo jego prawidłowego ustanowienia, co spowodowało pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, a przez to uniemożliwiło stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej; c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora IAS "z 28 kwietnia 2018 r." nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa w przypadku kiedy Dyrektor IAS uznał "przedmiotową" decyzję za ostateczną i na jej podstawie zostało wszczęte i skutecznie przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w administracji przeciwko skarżącemu; przedmiotowe naruszenie prowadzi do możliwości pozbawienia skarżącego jego prawa do obrony ze względu na odmówienie przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IAS "z 28 kwietnia 2018 r." waloru ostateczności. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. 3.2. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej Dyrektora IAS z 10 kwietnia 2018 r. We wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w trybie nadzwyczajnym skarżący wskazał na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. dotyczące wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa i decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W skardze kasacyjnej jej autor wskazuje na naruszenie jedynie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wywodząc, że decyzja ostateczna Dyrektora IAS z 10 kwietnia 2018 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa bowiem została doręczona bezpośrednio skarżącemu z pominięciem jego pełnomocnika. Stawiając zarzuty procesowe pełnomocnik skarżącego powołuje się nadto na decyzję "z 28 kwietnia 2018 r.", która to decyzja nie była przedmiotem oceny w podatkowym trybie nadzwyczajnym oraz nie była przedmiotem kontroli sprawowanej przez sąd pierwszej instancji w związku z zaskarżoną do tego sądu decyzją DIAS. Podkreślenia wymaga przy tym, że autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy, a w konsekwencji także przez sąd pierwszej instancji, przepisów regulujących instytucję pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma przy tym charakter sprawozdawczy, eksponujący niezadowolenie skarżącego z wyniku sprawy, pozbawiony argumentacji dotyczącej naruszenia poszczególnych przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. 3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że zostały wadliwie sformułowane. Jak już wskazano, do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony skarżącej kasacyjnie zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje zaś brakiem możliwości dokonania należytej kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie do stanowiska wyrażonego w owym zakresie przez WSA bądź działające w sprawie organy podatkowe. Powtórzyć zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy, a w konsekwencji także przez sąd pierwszej instancji, przepisów regulujących instytucję pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Stawiając zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w niniejszej sprawie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej nie konwalidował skutecznie owego braku. Tym bardziej, że nie wskazał w sposób precyzyjny przepisu, który w jego przekonaniu został naruszony (art. 121 O.p. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych) i nie wyjaśnił, w której sprawie upatruje naruszenia zasady zaufania (wymiarowej, czy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym). Od 1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone do porządku prawnego przepisy art. 138a-138o Ordynacji podatkowej. Skoro pełnomocnik skarżącego nie wskazał przepisów naruszonych jego zdaniem przez organ podatkowy, regulujących instytucję pełnomocnictwa, to owa kwestia pozostaje poza kontrolą instancyjną sprawowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie od powyższych uwag dotyczących sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej skład orzekający zgadza się z sądem pierwszej instancji, że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania sądowego nie jest pełnomocnictwem ogólnymi ani szczególnym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, które powinno być złożone do danej sprawy podatkowej. Nie było zatem podstaw do doręczenia przedmiotowej decyzji wymiarowej Dyrektora IAS z 10 kwietnia 2018 r. pełnomocnikowi skarżącego, gdyż nie został on ustanowiony w toku owego postępowania podatkowego. Kwestia ta miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Dodać należy, że WSA w pełni zasadnie wskazał nadto na wewnętrzną sprzeczność stanowiska skarżącego odnośnie do próby wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym regulującym instytucję stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy jego zdaniem owa decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego. Wbrew skarżącemu, nie mogła być zatem dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Za chybiony należało zatem uznać pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. bowiem skarżący nie wykazał, że zaistniała przesłanka, o której mowa w tym przepisie. To zaś oznacza, że chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 121 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 145 § 2 i art. 212 O.p. należy wskazać, że nie zostały one należycie uzasadnione. Dotyczą nadto w sposób pośredni przepisów regulujących instytucję pełnomocnictwa, czyli przepisów których naruszenia nie postawił w skardze kasacyjnej jej autor. Już tylko z tej przyczyny należało uznać za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia ww. przepisów. Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy powtórzyć, że dotyczą one "decyzji z 28 kwietnia 2018 r.", która nie była przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 2 i art. 212 O.p. z właściwym aktem prawnym. Nawet gdyby przyjąć, że owe zarzuty dotyczą decyzji wymiarowej z 10 kwietnia 2018 r., której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - domaga się skarżący, to i tak zarzuty te należałoby uznać za niezasadne z uwagi na powyższe rozważania dotyczące braku przesłanek do doręczenia owej decyzji aktualnemu pełnomocnikowi skarżącego, który w dniu jej wydania i doręczenia skarżącemu nie był umocowany do jej odbioru. Dodać należy, że oczywiście chybiony jest ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący rzekomego odmówienia przez WSA waloru ostateczności decyzji Dyrektora IAS "z 28 kwietnia 2018 r.". Pomijając fakt, że WSA nie zajmował stanowiska dotyczącego takowej decyzji należy stwierdzić, że ów zarzut został postawiony w wyniku nieuważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie sposób znaleźć rozważań stanowiących podstawę do stawiania takowego zarzutu. Podsumowując, sąd pierwszej instancji zgodnie z zakresem swojej właściwości przewidzianym w art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawował kontrolę działalności administracji publicznej (kontrolę legalności zaskarżonej do WSA decyzji) i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania innego przepisu wynikowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., którego naruszenia dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).