II FSK 3174/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 247/14 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 600 zł (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 247/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargę W. R. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: "organ I instancji") z dnia 18 października 2013 r., określającej J. i W. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 19.008 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IS wskazał, że z mocy art. art. 153 i 193 p.p.s.a. organy rozstrzygające w przedmiotowej sprawie związane są oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 6 listopada 2012 r. I SA/Rz 894/12 oraz poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2012 r. II FSK 191/11. Kwestią sporną jest zakończenie budowy, gdyż ta data warunkuje skorzystanie przez J. i W. R. z ulgi podatkowej, określonej w art. 26b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż jednym z warunków skorzystania z ulgi jest to, że inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r. W świetle wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11 i WSA zawartych w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 894/12, czynnością potwierdzającą zakończenie procesu budowy jest zawiadomienie przez inwestora właściwego organu o zakończeniu procesu budowy. W przedmiotowej sprawie na inwestorów nie nałożono obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie, dlatego też skierowanie zawiadomienia do właściwego organu o przystąpieniu do użytku jest równoznaczne z zakończeniem budowy czyli zawiadomienie, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 94, poz. 416 ze zm., dalej: "u.p.b."). W tym aspekcie pisma Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w J. z dnia 18 października 1999 r. i z dnia 18 października 2002 r. stanowią dowody jedynie pośrednio odnoszące się do oddania do użytku przedmiotowego budynku mieszkalnego. Ustalono, że inwestor złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, pismo z dnia 11 października 1999 r., wraz z protokołem odbioru końcowego robót, oświadczeniem kierownika budowy, dziennikami budów. To pozwala ustalić, że proces inwestycyjny zakończył się w dniu 8 października 1999 r. Wskazuje na to również treść zawiadomienia. Mimo podjętych przez organy czynności nie odnaleziono żadnej dokumentacji, która posłużyła do wydania pisma Starostwa Powiatowego w J. z dnia 18 października 2002 r. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - art. 26b ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, że podatnicy nie spełnili wszystkich warunków określonych w art. 26b; - art. art. 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "o.p."), przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny i przyjęto, że budynek został oddany do użytku przed 2002 r. oraz swobodną interpretację dowodów zebranych w sprawie; - art. 121 i 122 § 1 o.p., przez rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności na niekorzyść Skarżącego, czym organy naruszyły zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Skarżący zarzuca błędną wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 4 - art. 26b ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. Jak wynika z uzasadnienia zarzutu i uzasadnienia skargi, zarzut ten dotyczy wykładni art. 26b ust. 2 pkt 4 w zakresie normatywnego zwrotu: "budowa została zakończona". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11, wskazał, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 u.p.b., względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 u.p.b. Podkreślił, że najważniejszym w sprawie faktem, który decyduje o zastosowaniu przedmiotowej ulgi budowlanej jest data zakończenia budowy. Z kolei WSA w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 894/12, wskazał, że o ile pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w J. z dnia 18 października 2008 r., pozwala dokładnie stwierdzić datę oddania budynku do użytku, to nie rozstrzyga kwestii zakończenia inwestycji, która dla sprawy ma kluczowe znaczenie (datą zakończenia inwestycji będzie data zwrócenia się do organu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie, gdyż skoro inwestor wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie to zakończył proces inwestycyjny). Przy uwzględnieniu że w realiach sprawy inwestor nie miał obowiązku uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (pismo Starostwa Powiatowego w J. z dnia 30 września 2013 r.), o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 u.p.b. Organy podatkowe po raz kolejny rozpatrując sprawę, uwzględniły zaprezentowaną powyżej wykładnię, a więc wykładnię właściwą, wiążącą w przedmiotowej sprawie i dokonały jednoznacznych, pewnych ustaleń faktycznych. Wprawdzie Dyrektor IS błędnie wskazał, że obowiązek udowodnienia prawa do ulgi ciąży na podatniku, który zamierza z niej skorzystać - musi on posiadać lub przedstawić dokumenty potwierdzające jego prawo do ulg i jest to szczególnie istotne w przypadkach, gdy ustawodawca wprowadza szereg warunków korzystania z odliczenia, a niespełnienie któregokolwiek z nich wyłącza taką możliwość. Jednocześnie podatnik - chcąc zakwestionować ustalony przez organ podatkowy moment zakończenia budowy - powinien przedstawić okoliczności wskazujące, że budowę zakończono w innym terminie. WSA uznał, że wadliwość tego typu argumentacji wynika z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11, wskazał iż organy negując twierdzenie Skarżącego o zakończeniu budowy w 2002 r., w całości przejęły na siebie obowiązek udowodnienia daty zakończenia budowy. Wspomniany niedostatek umotywowania decyzji Dyrektora IS nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ ostatecznie ustalono jednoznaczny, wykazany dowodami stan faktyczny, umożliwiający dokonanie właściwej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego. Ustalono, że inwestor uzyskał pismo z dnia 18 października 1999 r. wskutek złożonego zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia 11 października 1999 r. Do zawiadomienia o zakończeniu budowy dołączono: protokoły odbioru końcowego robót, oświadczenie kierownika budowy, dzienniki budów (pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w J. z dnia 25 marca 2013 r.). Pozwala to ustalić datę zakończenia budowy w rozumieniu art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Pisma z dnia 18 października 1999 r. i 18 października 2002 r., nie są dokumentami bezpośrednio potwierdzającymi zakończenie budowy w rozumieniu omawianych przepisów o przedmiotowej uldze. Pośrednio potwierdzają moment zakończenia budowy, ale tylko pismo z dnia 18 października 1999 r. poparte jest złożonym wcześniej zawiadomieniem o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i załączonymi do tego zawiadomienia dokumentami w postaci: protokołów odbioru końcowego robót, oświadczenia kierownika budowy, dzienników budowy. Natomiast brak jest dokumentów, które stanowiłyby podstawę do wydania pisma z dnia 18 października 2002 r. Organy przeprowadziły wszystkie dostępne dowody, zwracając się do właściwego organu i umożliwiając wypowiedzenie się w tym zakresie Skarżącemu, a także J. R. WSA podkreślił, że obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony i jedną z barier ograniczających jest możliwość uzyskania i przeprowadzenia dowodów. Pełnomocnik Skarżącego, również nie wskazał środków dowodowych, które mogłyby doprowadzić do ustalenia podstawy wydania dokumentu przez Starostwo Powiatowe w J. z dnia 18 października 2002 r. Prowadzone postępowanie przez Prokuratora Rejonowego w Jarosławiu nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia sprawy podatkowej. Wynika to przede wszystkim z tego, że okolicznością przesądzającą o zakończeniu budowy w rozumieniu art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. jest dzień złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy (a więc zawiadomienie z dnia 11 października 1999 r.). Skarżący nie kwestionuje formalnej i materialnej wartości złożonego zawiadomienia przez inwestora w dniu 11 października 1999 r., a wskazuje jedynie na występujące wątpliwości, skoro istnieją dwa pisma Starostwa Powiatowego w J. Jednakże takiej wątpliwości nie ma, skoro ustalono, że istnieje tylko jedno zawiadomienie o zakończeniu budowy, niekwestionowane przez Skarżącego i w takiej sytuacji jest ono przesądzające dla ustalenia daty zakończenia budowy. Podkreślanie w skardze, że pismo z dnia 18 października 2002 r. jest dokumentem w rozumieniu art. 194 o.p., jest o tyle bez znaczenia, że to pismo nie miało znaczenia dla ustalenia daty zakończenia budowy. Wobec powyższych uwag WSA za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 o.p., gdyż organ nie rozstrzygał wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, przeciwnie, związany wytycznymi dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych, należycie je wykazał dowodami, które poddał ocenie i dokonał właściwej subsumcji. Po raz kolejny rozpatrując sprawę organy usunęły te niedostatki i wady, które przesądziły o wcześniejszym wyeliminowaniu z obrotu decyzji w przedmiocie określenia J. i W. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012r. I SA/Rz 894/12). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenie doradcy podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 26b ust. 1 pkt 4, art. 26b ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania przez organy podatkowe, że podatnicy nie spełnili wszystkich warunków określonych w art. 26b, co powoduje niemożność skorzystania z ulgi na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - 120 oraz art. 121 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy wskazanych przepisów o.p. rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego – na korzyść podatnika; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 o.p., przez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom nie miało miejsca, względnie, że uchybienia tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego, w stanie sprawy nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy zaniechanie oraz nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Przedmiotem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącego do skorzystania w 2006 r. z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na spłatę kredytu mieszkaniowego, udzielonego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Jak podkreślił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zarówno organy rozstrzygające w przedmiotowej sprawie, jak i WSA rozstrzygający sprawę ponownie, związane były na mocy art. 153 i art. 193 p.p.s.a., oceną prawna i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 894/12 oraz poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11, wskazał, że "o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 u.p.b., względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 u.p.b." Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto konieczność jednoznacznego ustalenia daty zakończenia budowy. Z kolei WSA ponownie rozpatrując przedmiotowa sprawę, w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 894/12, stwierdził, że "...data zakończenia inwestycji będzie datą zwrócenia się do organu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie." W świetle przytoczonych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia prawa, do której zastosował się organ nie była sporna, wynikała bowiem z prawomocnych orzeczeń sądowych administracyjnych. Niezależnie od tego, skarga kasacyjna nieprecyzyjnie wskazuje na formę naruszenia prawa materialnego. Jeżeli naruszenie to miałoby polegać na błędnej wykładni art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f., wskazać należy, że zaskarżonym wyrokiem WSA wykładni takiej nie dokonywał, powołał się natomiast wprost na cytowane orzeczenia sądowe. Będąc związany wcześniejszymi wyrokami, WSA badał natomiast legalność przeprowadzonego przez organy ponownie postępowania i poczynionych w jego trakcie ustaleń faktycznych. Zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie mógłby więc ewentualnie zasługiwać na uwzględnienie, ale jedynie w przypadku dokonania przez organ błędnych ustaleń faktycznych. Z kolei wskazany w podstawach kasacyjnych, formułowanych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez łączne przywołanie kilku przepisów o.p., nie formułuje w sposób bezpośredni zarzutu dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, czy akceptacji takich ustaleń przez WSA. Zasadniczym i w zasadzie jedynym zastrzeżeniem do przeprowadzonego przez organy postępowania jest również nieuwzględnienie pisma z dnia 18 października 2002 r. Dyrektor IS zarzuca, iż organy podatkowe, po raz kolejny rozpatrując sprawę uwzględniły zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11 i wyroku WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 894/12 wykładnię, która była wykładnią właściwą i wiążącą w przedmiotowej sprawie do art. 190 i art. 153 p.p.s.a. W tym miejscu wystarczy nadmienić, że zgodnie z uzyskanymi w toku postępowania wyjaśnieniami Starostwa Powiatowego, organ ten dysponował jedynie dokumentem z dnia 18 października 1999 r., znak: [...], wydanym w oparciu o złożenie zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia 11 października 1999 r. i przedłożonymi do tego zawiadomienia dokumentami, tj.: protokołem odbioru końcowego robót, oświadczeniem kierownika budowy, dziennikiem budowy (tom 1-2 akt administracyjnych). Jak ustalił Dyrektor IS "w Archiwum Zakładowym Starostwa Powiatowego w J. nie znaleziono żadnej dokumentacji, która posłużyła do wydania pisma Starostwa Powiatowego w J. z dnia 18 października 2002 r., dot. [...]". Okoliczności tych Skarżący, ani w toku dotychczasowego postępowania, ani w skardze kasacyjnej nie zakwestionował. W świetle powyższego, zasadna jest ocena WSA wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy należycie wykazały, że tylko pismo z dnia 18 października 1999 r. poparte jest złożonym wcześniej zawiadomieniem o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i załączonymi do tego zawiadomienia dokumentami w postaci: protokołów odbioru końcowego robót, oświadczenia kierownika budowy, dzienników budowy. Natomiast brak jest takich dokumentów, które stanowiłyby podstawę do wydania pisma z dnia 18 października 2002 r. Organy przeprowadziły wszystkie dostępne dowody, zwracając się do właściwego organu i umożliwiając wypowiedzenie się również w tym zakresie Skarżącemu i jego małżonce. Skoro Skarżący nie zakwestionował formalnej i materialnej wartości złożonego zawiadomienia przez inwestora w dniu 11 października 1999 r., zasadne było stanowisko, iż złożenie zawiadomienia do Prokuratury w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa fałszerstwa dokumentów, nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia sprawy podatkowej. Niemniej jednak, odnosząc się do stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że Prokuratura Rejonowa w Jarosławiu umorzyła dochodzenie prowadzone w sprawach o czyn z art. 270 § 1 k.p.k., tj. m.in. podrobienie wyżej wymienionego dokumentu z dnia 18 października 2002 r., wobec nieustalenia sprawcy czynu. Z uzasadnienia postanowienia wynika bezspornie fakt sfałszowania powyższego dokumentu i potwierdzenia w nim nieprawdziwych danych. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.