II FSK 3172/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. i A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2750/18 w sprawie ze skargi G. G. i A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. G. i A. G. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2750/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. G. i G. G. (dalej jako: "strony" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 26 lutego 2018 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 119 191 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, które nie zostało opatrzone własnoręcznym podpisem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r., wezwał skarżących do uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, braku formalnego poprzez złożenie podpisu pod treścią odwołania. Wezwanie powyższe zostało uznane za doręczone w dniu 4 maja 2018 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), a brak formalny odwołania nie został uzupełniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 16 maja 2018 r., pozostawił odwołanie z dnia 19 marca 2018 r., bez rozpatrzenia. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wskazał, że odwołanie od decyzji z dnia 26 lutego 2018 r. złożył osobiście w dniu 20 marca 2018 r. w Urzędzie Skarbowym W., a urzędnik przyjmujący pismo (odwołanie) otrzymał do poświadczenia jego kopię, na której widniał podpis. Stąd niezrozumiałym jest dla strony fakt, że poświadczenie zostało udzielone bez uprzedniego sprawdzenia zgodności kopii z oryginałem, co ma wskazywać na niedopełnienie obowiązku przez urzędnika. Skarżący podał, że nie miał wiedzy o wezwaniu z dnia 13 kwietnia 2018 r. 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymując w mocy postanowienie wydane w I instancji stwierdził, że pismo (wezwanie) z dnia 13 kwietnia 2018 r. zasadnie zostało uznane za doręczone stronie, w trybie art. 150 O.p., w dniu 4 maja 2018 r., tj. z upływem 14-dniowego terminu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Stąd też termin do uzupełnienia braku pisma (odwołania) upłynął w dniu 11 maja 2018 r. i do tego dnia strona nie uzupełniła braku formalnego w postaci podpisu. Organ wyjaśnił, że urzędnik przyjmując jeden egzemplarz odwołania potwierdza na kopii fakt osobistego złożenia pisma w urzędzie skarbowym, ale nie potwierdza zgodności treści złożonego z egzemplarza z jego kopią, będącą w posiadaniu strony. Ustalono, że strona złożyła także wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania z dnia 19 marca 2018 r. Postanowieniem z dnia 20 września 2018 r. organ odwoławczy odmówił jednak przywrócenia terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania i postanowienie po rozpatrzeniu zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 26 listopada 2018 r. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona przez WSA w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 25 października 2019 r. (o sygn. akt III SA/Wa 453/19). 1.3. W skardze do WSA w Warszawie skarżący podnieśli, że wskutek zaniedbania leżącego po stronie Poczty Polskiej nie otrzymali w ogóle zawiadomień o oczekującym wezwaniu organu z dnia 13 kwietnia 2018 r., czego pośrednim dowodem jest dostarczanie 2 dni po wymaganym terminie odbioru zawiadomień dotyczących odebranych wcześniej pism. Skarżący otrzymali od Poczty Polskiej przeprosiny za zaistniała sytuację, z jednoczesnym stwierdzeniem, że druki zawiadomień nie są ewidencjonowane i nie można potwierdzić faktu ich złożenia w skrzynce oddawczej adresata. Zdaniem skarżących zastosowanie fikcji prawnej doręczenia wezwania z dnia 13 kwietnia 2018 r. jest obarczone poważnymi wadami. 1.4. WSA w Warszawie w opisanym na wstępie wyroku oddalił skargę stron i wyjaśnił, że dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestię sporną w sprawie stanowi ustalenie, czy doszło do skutecznego doręczenia wezwania z dnia 13 kwietnia 2018 r. do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wezwanie to zostało skierowane na prawidłowy adres skarżących, co wynika z koperty wraz z drukiem zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki znajdującej się w aktach administracyjnych. Przyjęto, że doręczenie wezwania do uzupełnienia braku formalnego odwołania nastąpiło w warunkach określonych w art. 150 O.p. Przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 20 kwietnia 2018 r. i 30 kwietnia 2018 r. oraz pozostawała przez okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, o czym zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy w dniu 5 maja 2018 r. wobec jej niepodjęcia w terminie wraz z podpisem wydającego. W oparciu o powyższe WSA uznał, że spełnione zostały warunki konieczne dla przyjęcia tzw. doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 150 § 4 O.p. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zwrotne poświadczenie odbioru stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 O.p. i ma szczególną moc dowodową. Przyjmując zasadność fikcji doręczenia przesyłki w dniu 4 maja 2018 r., zgodnie z art. 150 § 2 i 4 O.p., uznano, że termin do usunięcia braku formalnego odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 11 maja 2018 r. Zdaniem WSA wskazywana przez skarżących okoliczność niewłaściwego doręczania korespondencji z uwagi na niepozostawienie awiza nie uzasadnia wniosku, że przesyłka nie została doręczona. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku skarżący, reprezentowani przez adwokata, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego (powinno być procesowego), które miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 i 3 w zw. z art 150 § 4 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nietrafne stwierdzenie, że koperta wraz z drukiem zwrotnego potwierdzenia odbioru zawierająca wezwanie z dnia 13 kwietnia 2018 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania, stanowi wystarczający i urzędowy dowód na okoliczność dokonania przewidzianego prawem awizowania przesyłki, mimo iż koperta i druk zwrotnego potwierdzenia odbioru nie zostały podpisane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 i § 3, art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 149 O.p. poprzez nietrafne uznanie, że możliwe było przyjęcie prawnej fikcji doręczenia, mimo iż z akt sprawy nie wynika, że została podjęta próba doręczenia wezwania z dnia 13 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy lub osoby te odmówiły podjęcia się oddania pisma adresatowi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 150 § 4 w zw. z art. 150 § 1 - § 3 O.p. poprzez nietrafne uznanie, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania zostało skutecznie doręczone w wyniku dwukrotnego awizowania przesyłki z wezwaniem, mimo iż z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności z koperty zawierającej wezwanie do uzupełnienia braków formalnych nie wynika, że wypełniono wymóg pozostawienia zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata o możliwości przesyłki w ściśle określonej placówce operatora pocztowego i z możliwością odbioru przesyłki przez adresata lub adresatów do ściśle określonej daty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 O.p. poprzez nietrafne ustalenie, że przesyłka z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych odwołania stanowi podstawę do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia, mimo iż organ administracji podatkowej zaniechał wysłania wezwania osobno do każdego ze skarżących kasacyjnie i poprzestał na wysłaniu wezwania do obojga skarżących kasacyjnie jedną przesyłką. W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżących wniósł o dopuszczenie dowodu z treści zawiadomienia z dnia 14 czerwca 2019 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy oraz odpisu pierwszej strony powyższego zawiadomienia zawierającej prezentatę Prokuratury, na okoliczność braku pozostawienia w skrzynce pocztowej przypisanej do lokalu skarżących informacji o awizowaniu przesyłki zawierającej wezwanie z dnia 13 kwietnia 2018 r. do uzupełnienia braków formalnych, a także na okoliczność złożenia w tym zakresie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., choć autor skargi kasacyjnej błędnie określi je jako naruszenie prawa materialnego. Ze względu na to, że ustawodawca, w art. 174 P.p.s.a., rozgraniczył wspomniane formy naruszenia prawa mogące być podstawą skargi kasacyjnej (na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania) wnoszący skargę kasacyjną, konstruując zarzuty, powinien to rozgraniczenie rozróżniać. 3.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentrowała się na ustaleniu, czy wezwanie organu odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2018 r., do uzupełnienia braków formalnych (poprzez złożenie podpisu) odwołania, od decyzji organu I instancji z dnia 26 lutego 2018 r., w prawidłowy sposób zostało doręczone skarżącym w jednej przesyłce oraz czy zostały spełnione warunki do przyjęcia fikcji doręczenia, stosownie do dyspozycji art. 150 O.p., a w konsekwencji, czy słusznie organ odwoławczy pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. 3.2. Ocena skuteczności doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym zależy od dochowania warunków formalnych ściśle określonych przepisami O.p., co musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Procedura podatkowa dotycząca doręczania pism podatnikom uregulowana jest w art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 § 1 O.p. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania, albo pod adresem do doręczeń w kraju. W pierwszej kolejności kluczowym w niniejszej sprawie jest ustalenie, kto jest stroną postępowania na etapie składania odwołania. Umknęło bowiem uwadze organów podatkowych i WSA, że w odwołaniu od decyzji z dnia 26 lutego 2018 r. widnieją dane tylko A. G. - zarówno w miejscu oznaczenia strony, jak i pod treścią tego środka odwoławczego. Co więcej pismo rozpoczyna się od zwrotu: "imieniem własnym, składam odwołanie", co może wskazywać, że odwołującym się jest tylko skarżący. Z akt sprawy nie wynika także, aby A. G. działał w imieniu żony jako jej pełnomocnik, jak to miało miejsce w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zatem zupełnie niezrozumiałym jest, na jakiej podstawie organ podatkowy wezwał, pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r., zarówno A. G., jak i G. G. do uzupełnienia braku formalnego pisma, a jednocześnie oczekiwano złożenia podpisu, a nie podpisów. Wobec powyższego znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki, adresowane do obojga małżonków, zawierającej wezwanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zostać uznane za dowód tego, że sformalizowana procedura doręczenia zastępczego została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Skoro z art. 148 § 1 O.p. wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym, to nie może ulegać wątpliwości, że korespondencja winna być kierowana oddzielnie do każdego z małżonków - jako osoby fizycznej. Nawet jeżeli organ podatkowy oczekiwał aktywnego działania, czyli złożenia podpisu przez dwie osoby, to przesłanie i doręczenie wezwania do uzupełnienia braku obojgu skarżącym, w jednej korespondencji, uznać należy za wadliwe. Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie wiążą się z zastosowaniem trybu doręczeń przesyłek pochodzących od organów, szczególnie rygorystycznie należy przestrzegać procedury wymienionej w art. 148 § 1 i art. 150 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego korespondencja zawierająca wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania winna być doręczona odrębnie każdemu z małżonków, jeżeli przyjąć, że każdy z nich winien być zobowiązany do złożenia podpisu. W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności, w sposób bezsporny, należało ustalić kto jest stroną postępowania odwoławczego, a następnie skierować stosowne wezwanie do tej osoby fizycznej (bądź odrębnie do każdej z osób fizycznych). Mając na uwadze powyższe przedwczesnym jest stwierdzenie, że w sprawie zaistniały jednoznaczne podstawy do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wobec powyższego za zasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 O.p. Z uwagi na opisane błędy na etapie ustalania strony postępowania odwoławczego, a następnie kierowania przesyłki, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznano za drugoplanowe (czy pochodne) i pozostające bez istotnego znaczenia na obecnym etapie rozpatrywania niniejszej sprawy. 3.3. Odnosząc się do wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o dopuszczenie dowodu z dokumentu, w postaci treści zawiadomienia z dnia 14 czerwca 2019 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, pozostawiono go bez rozpoznania z uwagi na brak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarga kasacyjna została bowiem uwzględniona z innych powodów. 3.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie, stosownie do art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni ocenę prawną przedstawioną powyżej. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala T. Kolanowski