II FSK 3171/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2408/17 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.42.2017.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/17 w sprawie ze skargi A. S. (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, któremu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niepełnym uzasadnieniu rozstrzyganego zagadnienia prawnego, poprzez niewskazanie wyjaśnień jakich udzielić winien organ skarżącej na dalszym etapie postępowania i tym samym niewyjaśnienie przez sąd jakie argumenty stały się podstawą zapadłego w sprawie orzeczenia, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie przez organ; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, iż w warunkach sprawy otrzymane przez skarżącego odszkodowania z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej w okresie 3 miesięcy świadczenia usług przez skarżącą po jej odwołaniu oraz 6 miesięcznym okresie tzw. przedłużonego zakazu konkurencji powoduje wystąpienie przesłanek wyłączających możliwość zastosowania wyżej przywołanej normy prawa, gdy tymczasem właściwa wykładnia przepisu do opisanego zdarzenia winna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie na skutek otrzymania przez skarżącego odszkodowania, będziemy mieli do czynienia z dochodem podlegającym opodatkowaniu według normy przywołanej jak wyżej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać na podstawowe dla sprawy okoliczności faktyczne. W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że w dniu 21 lipca 2016 r. została odwołana z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki z o. o., w której 70% udziałów posiada spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa oraz po 10 procent inne wskazane przez nią spółki. Zgodnie z zawartym przez nią § 12 ust. 3 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: "kontraktu menadżerskiego") w każdym przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron, w tym dotyczy to również odwołania, przez okres 3 miesięcy od daty wygaśnięcia, zarządzający jest zobowiązany do świadczenia za wynagrodzeniem usług na rzecz Spółki w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi, w zakresie określonym przez spółkę, w tym w szczególności do osobistego stawiennictwa w przypadku żądania Spółki oraz przekazania wszelkich posiadanych przez siebie informacji i materiałów umożliwiających niezakłócone kontynuowanie zarządzania Spółką. Takie usługi świadczyła podatniczka, za co otrzymała wynagrodzenie na podstawie wystawionej faktury. W tym czasie obowiązywał ją także zakaz konkurencji na podstawie § 10 ust. 1 kontraktu menadżerskiego, który stanowił, że w okresie obowiązywania umowy oraz przez okres, o którym mowa w § 10 ust. 3 i § 12 ust. 3 zarządzający lub osoba powiązania nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej. W § 10 ust. 3 ustanowiono tzw. przedłużony zakaz konkurencji, po upływie świadczenia usług na rzecz Spółki, wynoszący 6 miesięcy, za który przysługiwało jej odszkodowanie w wysokości 100% miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia przedłużonym zakazem konkurencji, zgodnie z § 10 ust. 4 kontraktu. Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację następujące pytania: 1. Czy dotyczy jej art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., który stanowi, że zryczałtowanym podatkiem od dochodu (przychodu) w wysokości 70% objęte jest odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeśli zobowiązaną do zapłaty jest spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania? 2. czy okres 3 miesięcy świadczenia usług za wynagrodzeniem po odwołaniu w dniu 21 lipca 2016 r. kumuluje się z 6 miesięcznym tzw. przedłużonym zakazem konkurencji, za który wnioskodawczyni otrzymuje odszkodowanie w wysokości równej 100% miesięcznego wynagrodzenia i który trwa od 21 października 2016 r. do 21 kwietnia 2017 r.? 3. czy ostatnie 3 miesiące 6-miesięcznego przedłużonego zakazu konkurencji, za który wnioskodawczyni otrzymuje odszkodowanie w wysokości 100% stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego jest objęte 70% zryczałtowanym podatkiem? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca we wniosku, w odniesieniu do tak postawionych pytań, wyraziła zapatrywanie, że 3 miesięczny okres świadczenia usług na rzecz Spółi z o.o. po jej odwołaniu z dniem 21 lipca 2016 r., za który otrzymywała wynagrodzenie zgodnie z § 12 § 3 kontraktu nie kumuluje się z 6 miesięcznym okresem odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu świadczenia usług, a 6 - miesięczny okres przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega pod art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w całości, tzn. żaden miesiąc z 6 miesięcznego okresu przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega temu przepisowi, co oznacza, że żaden miesiąc tego okresu nie jest objęty 70% zryczałtowanym podatkiem. 3.3. Organ uprawiony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, że w przypadku, gdy odszkodowanie (wynagrodzenie) będzie wypłacane na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji to odszkodowanie to, jako związane z zakazem konkurencji, będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.do.f. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że świadczenia wypłacane za zakaz konkurencji będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% od momentu gdy kwota wypłat osiągnie ustawowy limit, nawet jeżeli wynagrodzenie z tytułu wykonywania kontraktów menedżerskich było wypłacane jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji u.p.d.o.f. wprowadzającej art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Wskazano również, że opodatkowaniu będzie podlegała kwota odszkodowania z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji, która to przekroczy wysokość wynagrodzenia (sumę wypłat) otrzymanego w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Warszawie stwierdził m.in., że dokonaną w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należało uznać za prawidłową jedynie w części, tzn. gdy organ cytował ten i inne przepisy, zastosowane do stanu faktycznego przedstawionego ze wniosku. Podkreślono jednak, że skarżąca postawiła pytania nawiązujące do tego, jak należy liczyć moment, od którego pobierany jest zryczałtowany podatek z zastosowaniem 70 % stawki, w tym, jak do tego momentu ma się okoliczność, że skarżąca po odwołaniu ze stanowiska członka zarządu spółki przez trzy miesiące świadczyła jeszcze usługi na rzecz tej spółki zaś potem przez sześć miesięcy otrzymywała wynagrodzenie z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej. Wskazano także, że wyznacznikiem zastosowania stawki 70 % podatku do odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji jest nie okres wypłaty tego odszkodowania, lecz przekroczenie wysokości otrzymanych w ciągu sześciu miesięcy wynagrodzeń z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Zwrócono także uwagę, że skarżąca nie podała konkretnych wysokości otrzymanych w ciągu sześciu miesięcy wynagrodzeń z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania ani wysokości odszkodowania, wskazując jedynie, że odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji wynosiło 100 % miesięcznego wynagrodzenia, bez podania jednak, czy z okresu "właściwej" umowy o świadczenie usług czy z okresu trzech miesięcy świadczenia usług po odwołaniu ze stanowiska, w tym, czy kwoty te były jednakowe. 3.4. Nie można wobec tego uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., które miały polegać w ocenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na niepełnym uzasadnieniu rozstrzyganego zagadnienia prawnego, poprzez niewskazanie wyjaśnień jakich udzielić winien organ skarżącej na dalszym etapie postępowania, a w konsekwencji poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania w sprawie przez organ. Należy wobec tego zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazano, że w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej poza wskazaniem, że wypłacane na podstawie kontraktu cywilnego odszkodowania podlegają regulacji z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i przytoczeniem treści tego przepisu praktycznie nie odniesiono się do zarysowanego w sprawie problemu prawnego, który dotyczył specyficznej sytuacji, a mianowicie charakteru prawnego okres 3 miesięcy od daty wygaśnięcia kontraktu menadżerskiego, kiedy skarżąca świadczyła na rzecz spółki za wynagrodzeniem usługi dotyczące przekazania jej obowiązków innemu podmiotowi, w zakresie określonym przez spółkę. Prócz rozstrzygnięcia zatem, czy do opisanego przez skarżącą odszkodowania co do zasady znajdują zastosowanie unormowania z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. (pytanie nr 1), skarżąca jako wnioskodawczyni w postępowaniu interpretacyjnym domagała się udzielenia konkretnej odpowiedzi co do prawnej kwalifikacji na gruncie tego przepisu okresu wskazanego przez nią także datami, tj. pomiędzy 21.07.2016 r. a 21.10.2016 r. W okresie tym obowiązywał ją zakaz konkurencji, a ponadto jednocześnie wypłacano jej wówczas wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz spółki. Trafnie zatem WSA w Warszawie wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku, że zaskarżona interpretacja nie prezentuje prawidłowego stanowiska co do postawionych przez skarżącą zagadnień. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z odwołaniem m.in. do poglądów wyrażonych w wyroku w sprawie III SA/Wa 1043/17, Sąd I instancji wskazał na wytyczne interpretacyjne dotyczące traktowania i identyfikowania świadczeń, które są ekwiwalentem za wykonane usługi zarządzania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. W tym kontekście prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rzeczą organu było wyjaśnienie także tego, czy i jaki wpływ na opodatkowanie stawką 70% odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji ma trzymiesięczny okres po odwołaniu ze stanowiska członka zarządu spółki, a przed rozpoczęciem wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Organ interpretacyjny nie może oczekiwać, że w sytuacji, gdy nie dokonał pełnej oceny zagadnień prawnych powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, dokona tego sąd administracyjny. W takim przypadku to sąd udzielałby interpretacji w odniesieniu do zindywidualizowanej sytuacji prawnej przedstawionej przez podatnika ubiegającego się o jej wydanie, zastępując de facto organ, który jest wyłącznie uprawniony do tego. WSA w Warszawie uzasadniając swój wyrok prawidłowo wskazał na materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz dokonał wyjaśnienia normy zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Nie można jednak oczekiwać, aby pod pozorem wskazań co do dalszego postępowania zastępował organ interpretacyjny. Podkreślenia wymaga, że z uwagi na brak podania przez skarżącą kwoty lub wielkości wynagrodzenia za świadczenie usług w okresie trzech miesięcy po jej odwołaniu w dniu 21 lipca 2016 r., trafnie w części końcowej uzasadnienia wskazano organowi także na możliwość zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Tym samym za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., tym bardziej, że w stosunku do drugiego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów nie wyjaśniono w czym strona wnosząca skargę kasacyjną upatrywała jego naruszenia. 3.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie wykluczył możliwości zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą tego unormowania. Jak już wskazano powyżej wskazał jedynie jak należy rozumieć i wykładać ten przepis in abstracto. Wytknięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenie przez organ art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię związane było ze wskazanym przez Sąd I instancji "niedosytem" stanowiska organu co do wyjaśnienia znaczenia okresu wypłaty odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji dla opodatkowania stawką 70 %. Wynikało to zaś z tego, że organ skoncentrował swoją wykładnię na aspekcie zastosowania tego uregulowania do odszkodowań przyznanych także na podstawie umów cywilnoprawnych i zawartego przez skarżącą kontraktu menadżerskiego. Uczynił to jednak bez odniesienia się do jego szczegółowych zapisów, w tym związanych przede wszystkim ze znaczeniem dla opodatkowania trzymiesięcznego okresu po odwołaniu skarżącej ze stanowiska członka zarządu spółki, a przed rozpoczęciem wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. 3.6. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Nie zasądzono na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż nie podała ona aby takowe zostały przez nią poniesione.