II FSK 3171/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. i S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 27/16 w sprawie ze skargi E. S. i S. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 1.1. Wyrokiem z 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 27/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę E. S. i S. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 26 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. 1.2. Sąd wskazał, że decyzją z 26 lutego 2003 r. Burmistrz N. ustalił małżonkom S. podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 6.601 zł, wskazując jednocześnie terminy płatności rat podatku. W dniu 1 października 2008 r. E. i S. S. dokonali na rzecz Burmistrza N. wpłaty kwoty 4.658,78 zł, tytułem zapłaty należności głównej w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz wpłaty kwoty 3.098 zł, tytułem odsetek od należności głównej w podatku od nieruchomości za tenże rok. Postanowieniem z 30 listopada 2011 r. Burmistrz N. zaliczył dokonane przez podatników wpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu postanowieniem z 30 maja 2012 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 20 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 487/12 uchylił to postanowienie. Podniósł, że organy na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2003 nie uwzględniły wpłaty dokonanej przez podatników 30 maja 2008 r. w wysokości 700 zł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2130/13 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatników od powyższego wyroku WSA w Opolu. 1.3. Po kolejnym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z 26 marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło postanowienie Burmistrza N. z 30 listopada 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Podniosło, że warunkiem zaliczenia dokonanych przez podatników wpłat jest prawidłowe ustalenie ciążących na nich, na dzień 1 października 2008 r., zaległości podatkowych z tytułu poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2003 r. i ustalenia wysokości należnych od nich odsetek za zwłokę. Wymaganym jest uzupełnienie postępowania w zakresie dotyczącym kwestii dokonania przez podatników 30 maja 2008 r. wpłaty w wysokości 700 zł tytułem podatku od nieruchomości za 2003 r., co zostało przez nich podniesione po raz pierwszy na etapie postępowania sądowego. Koniecznym jest także wnikliwe sprawdzenie stanu rozliczeń podatku od nieruchomości za 2003 r., tj. sprawdzenie wszystkich dokonanych z tego tytułu wpłat i sposobu ich zarachowania. Wyjaśnienie stanu sprawy w tym zakresie pozwoli dopiero na prawidłowe zaliczenie późniejszych wpłat z 1 października 2008 r. Organ podniósł również, że dokonana przez strony 1 października 2008 r. wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., który upłynął z końcem 2008 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do WSA w Opolu E. i S. S. zarzucili, że decyzja Burmistrza N. z 26 lutego 2003 r., ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r., którą strony otrzymały 3 marca 2003 r., jest nieprawomocna, albowiem z dniem 4 marca 2003 r. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego przez stronę, tj. na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie skarżących, organ I instancji winien wydać nową decyzję podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości za 2003 r., czego nie uczynił. Skarżący wnieśli o wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu podatnikom wpłaconych zaliczek i przedpłat wraz z odsetkami w wysokości jakie obowiązują od zaległości podatkowej. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy naruszył treść wyroku o sygn. akt I SA/Op 487/12, albowiem nie wyjaśnił wskazanego przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego oraz naruszenia terminów materialnych i procesowych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy naruszył art. 229, art. 188 w zw. z art. 59 § 1 ust. 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Oddalając skargę WSA w Opolu podkreślił, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez WSA w Opolu w wyroku w sprawie I SA/Op 487/12 i NSA w wyroku w sprawie II FSK 2130/13, która znalazła odzwierciedlenie w zaskarżonym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 26 marca 2015 r. Za słuszne uznał zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, chcąc dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, zaliczenia wpłat dokonanych przez skarżących na poczet zaległości podatku od nieruchomości musiałoby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części, a nie było do tego uprawnione. W sytuacji, gdy w poprzedniej sprawie sądowoadministracyjnej prowadzonej pod sygnaturą I SA/Op 487/12 ujawniono wpłatę przez skarżących kwoty 700 zł, która nie była ujęta w postanowieniu zaliczającym inne wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości, zrodziła się uzasadniona wątpliwość, czy organ pierwszej instancji rzetelnie sprawdził dokumenty księgowe dotyczące rozliczenia należnego podatku od nieruchomości za 2003 r. W takiej sytuacji nie można domniemywać, że ujawniona trzecia wpłata jest ostatnią dokonaną przez skarżących na poczet zaległości podatkowych i mimo, że w interesie podatników leży wskazanie wszystkich dat i kwot dokonanych wpłat, to jednak obowiązkiem organu jest rzetelne sprawdzenie posiadanych dokumentów księgowych i na tej podstawie wydanie prawidłowego postanowienia w trybie art. 53, 55 i 62 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju operacji nie mógł dokonać organ odwoławczy, który nie dysponuje w przedłożonych aktach administracyjnych dokumentami źródłowymi, a żądając ich przedstawienia mógłby doprowadzić do zawężenia zakresu badania dokumentów księgowych służących do prawidłowego rozliczenia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. S. i S. S. wnieśli o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika skarżących zawartego w piśmie z 27 czerwca 2016 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z całości akt sprawy dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r., a tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, poprzez wnikliwe przeanalizowanie poszczególnych decyzji, w tym decyzji prawomocnie uchylającej decyzję Burmistrza N. z 26 marca 2003 r., ustalenie podstawy "wznowienia" postępowania podatkowego za 2003 r., przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2003 r. i ustalenie w tym zakresie po raz kolejny nieprawidłowo stanu faktycznego, b) art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. wygasło w skutek zapłaty, a nie przedawnienia zobowiązania, a tym samym w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku za 2003 r., c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, d) art. 153 p.p.s.a. zw. z art. 87 Konstytucji RP i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2193/13 wiąże Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, podczas, gdy we wskazanych orzeczeniach sądy nie zajęły merytorycznego stanowiska, a jedynie stwierdziły wadliwość proceduralną rozstrzygnięć organów podatkowych, a nadto w sprawie winien zostać ustalony prawidłowy stan faktyczny odmienny niż przyjęty do wyrokowania w powołanych orzeczeniach, e) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za 2003 rok wygasło wskutek zapłaty przez skarżących, a nie wskutek przedawnienia, f) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe za 2003 r. wyłącznie co do postępowania "wznowieniowego", a nie całego postępowania podatkowego za 2003 r., a zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie uległo wygaśnięciu wskutek jego przedawnienia, co wynika wprost z treści powołanego przepisu, 2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to: a) przepisu art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem WSA w Opolu wbrew sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe skarżących jako podatników, mianowicie Sąd przy wydawaniu wyroku, popełnił rażące zaniedbania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika skarżących zawartego w piśmie z 27 czerwca 2016 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z całości akt sprawy dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r., pomimo, iż zaistniały okoliczności wymagające wyjaśnienia, b) art. 6 ust. 3 i ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", poprzez przyjęcie, że podstawę do "wznowienia" postępowania podatkowego za 2003 r. i ewentualnej zmiany decyzji z 26 lutego 2003 r. stanowi art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy podstawę do wszczęcia takiego postępowania stanowiła informacja o nieruchomościach skarżących złożona w organie podatkowym 4 marca 2003 r. (tj. w terminie przewidzianym do złożenia odwołania). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Strona skarżąca choć powołała się na naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, to analiza tych ostatnich każe uznać, że przy ich pomocy kasator również próbuje podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego i sposobu zaliczenia wpłat na poczet tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 5.3. Na wstępie należy wskazać, że rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 4.1.), jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji (pkt 1.1.) jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych było już bowiem podane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnych wyrokach zarówno przez sąd pierwszej, jak i drugiej instancji (pkt 1.2.). W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 p.p.s.a., jak i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. 5.3.1. W prawomocnym wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 487/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę E. S. i S. S. na postanowienie podatkowego organu odwoławczego dotyczące zaliczenia wpłat skarżących na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. Uznał za konieczne ponowne rozpoznanie sprawy i zestawienie wszystkich dokonanych przez skarżących wpłat z posiadanymi przez nich zaległościami z tytułu podatku od nieruchomości na 2003 r. W jego ocenie podatnicy nie uzasadnili też z jakich powodów wywodzą, że nie istnieje żadna decyzja ustalająca ten podatek. Ponadto potwierdził prawidłowość stanowiska organu podatkowego w zakresie dokonania zarachowania wpłat po upływie okresu przedawnienia, tj. w sytuacji, gdy podatnicy dokonali wpłat jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r, który upływał z końcem 2008 r. 5.3.2. Prawidłowość wyroku kasacyjnego Sądu pierwszej instancji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną podatników w dniu 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2130/13. Wskazał m.in., że decyzje Burmistrza N., na które powołuje się strona, a mianowicie z 9 października 2003 r., z 16 kwietnia 2004 r. oraz z 24 listopada 2006 r. wydane zostały w trybie wznowienia postępowania. Wszystkie one jednak zostały uchylone przez kolejne decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu odpowiednio z 8 grudnia 2003 r., 30 września 2004 r. i 30 marca 2007 r., a sprawy na ich mocy każdorazowo zostały przekazane przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Walor decyzji ostatecznej w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Burmistrza N. z 26 lutego 2003 r., ma wyłącznie decyzja Burmistrza N. z 20 maja 2009 r. o nr [...]. Na jej podstawie umorzono postępowanie wszczęte na żądanie E. i S. S. co do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Samo zaś wszczęcie postępowania wznowieniowego w trybie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutku w postaci uchylenia, czy wstrzymania wykonalności decyzji, co do której wszczęto takie postępowanie. Umorzenie zaś tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ostateczną decyzją Burmistrza N. z 20 maja 2009 r. wywołało skutek tylko na gruncie postępowania wznowieniowego. W ramach tego ostatniego postępowania nie wyeliminowano zatem decyzji tego samego organu podatkowego z 26 lutego 2003 r., w której to ostatecznie ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wobec tego zobowiązanie podatkowe w tym zakresie zostało skutecznie wykreowane i podlegało zaspokojeniu na rzecz organu podatkowego czy to poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czy to po spełnieniu przesłanek z art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskutek potrącenia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), aż do chwili jego przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zostało wszczęte z dniem 1 lipca 2003 r. na mocy postanowienia wydanego na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej o wznowieniu na wniosek strony postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2003 r., a nie w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo wszczęcie tego postępowania w żaden sposób nie wpłynęło na fakt istnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Burmistrza N. z 26 lutego 2003 r. Także zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym, o którym stanowi art. 6 ust. 3 u.p.o.l., a które obliguje organ podatkowy do zmiany decyzji na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.o.l., w oparciu o podstawę procesową z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wywołuje skutku w postaci unicestwienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, która nie została w tym trybie usunięta z obrotu prawnego. Decyzja Burmistrza N. z 26 lutego 2003 r. funkcjonuje w obrocie prawnym, a ustalone nią zobowiązanie za 2003 r., w związku z jego nieuiszczeniem przez skarżących, stało się zaległością podatkową. Zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniało się z końcem 2008 r. Dokonując wpłat na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w październiku 2008 r., skarżący dokonali tej czynności przed upływem terminu przedawnienia. 5.3.3. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co nastąpiło zaskarżonym wyrokiem, ograniczało się więc do kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu podatkowego, ponownie oceniane być nie mogą. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreśla, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji związany był oceną prawną zarówno wyrażoną w poprzednim wyroku tegoż sądu, jak i wyroku NSA. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i 170 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak podatkowe, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, nie mogą więc w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądami wcześniej wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się nim w pełnym zakresie. 5.4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że działania organu odwoławczego wypełniały wytyczne i uwzględniały ocenę prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach zapadłych już w sprawie. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, przy czym w kontekście ich rodzaju należy podzielić je na dwie grupy, tj. po pierwsze na zarzuty, które podlegały już prawomocnej ocenie i po drugie te, które takiej ocenie nie podlegały. 5.4.1. W pierwszej grupie mieszczą się zarzuty dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 i ust. 8 "u.p.o.l." Z tej jednak racji, że ich niezasadność została potwierdzona już prawomocnymi wyrokami (5.3.1. - 2.), nie mogą one podlegać ponownemu badaniu w niniejszej sprawie i należy je odczytywać jako wyraz nieuprawnionej polemiki ze stanowiskiem zawartym w tychże orzeczeniach, którymi Sąd pierwszej instancji był związany. 5.4.2. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. powiązany z przepisami art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, nie został on poparty jakąkolwiek argumentacją, stąd trudno o odczytanie w czym strona skarżąca upatruje naruszenia powołanych przepisów. Po drugie, niejako z ostrożności procesowej należy stwierdzić, że prawidłowa realizacja przez organ odwoławczy wytycznych i oceny prawnej wyrażonych w wiążących go wyrokach, uprawniały go do wydania decyzji kasacyjnej w warunkach art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Rozwinięciem tej zasady jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Gdy organ odwoławczy ocenia, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, bo nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas, bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien uchylić w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ocena, czy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części jest względna i zależy od rodzaju, stopnia skomplikowania, okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz ilości i różnorodności dowodów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonany przez podatkowy organ odwoławczy wybór formy rozstrzygnięcia, tj. uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art.239 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, uwzględniając wytyczne co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego i poszerzenia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wyrażone w wyroku I SA/Op 487/12 musiałoby przeprowadzić postępowanie uzupełniające w znacznej części, tym samym narażając się na zarzut złamania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Rzetelne wyjaśnienie rodzaju wpłat dokonywanych przez stronę skarżącą i zestawienie ich z wielkością zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. w oparciu o dokumenty źródłowe, którymi dysponuje organ pierwszej instancji uzasadniało przekazanie mu sprawy w warunkach art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie jednego kierunku interpretacji i zastosowania właściwych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy. W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, a ograniczono się do zacytowania fragmentów uzasadnienia NSA może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy, a zwłaszcza dotyczące stanu faktycznego sprawy. Eksponowanie natomiast przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy jest w pełni uzasadnione i wynika z omówionej powyżej konwencji procesowej w jakiej zapadł zaskarżony wyrok. Strona skarżąca nie sprecyzowała też do jakich zarzutów miałby nie odnieść się w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje też zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z akt sprawy dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zasadnie oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej, uznając że nie została spełniona przesłanka niezbędności wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Dodatkowo wskazać należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość dopuszczenia dowodu jedynie wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie przedłużając przy tym postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi wspomniany przepis, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W gestii sądów administracyjnych nie leży bowiem zastępowanie organów, a jedynie kontrola zgodności z prawem wydanych przez nie aktów (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Tym bardziej dotyczy to sytuacji, takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie potwierdzono konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. 5.5. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.