II FSK 3169/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia WSA del. Sylwester Golec po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1571/16 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć stysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1571/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 września 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), odpowiednio art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. poprzez: 1) przyjęcie, że otrzymane przez Z. S. na rachunek bankowy wpłaty dokonane przez P. S. (19.000 zł, 47.250 zł, 13.230 zł) oraz małżonków J. K. i P. K.-K. w wysokości 18.000 zł. pochodzą ze źródeł nieujawnionych. 2) przyjęcie, że zwrócona Podatniczce gotówka z tytułu transakcji, które faktycznie nie miały miejsca stanowi nieujawnione źródło przychodów z chwilą jej wpłaty na rachunek bankowy Skarżącej. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez Organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż Skarżąca w roku 2008 poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że otrzymane przez Z. S. na rachunek bankowy wpłat dokonane przez P. S. (19.000 zł, 47.250 zł, 13.230 zł) oraz małżonków J. K. i P. K.-K. w wysokości 18.000 zł. pochodzą ze źródeł nieujawnionych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za Organami podatkowymi, że fakt, iż w decyzji skierowanej do E. Sp. z o.o. nie podważono transakcji pomiędzy tą spółką a F.[...] wyklucza istnienie schematu opisanego przez Skarżącą. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie otrzymywania w gotówce zwrotu części zapłaconych na rachunek bankowy kontrahenta należności za "puste faktury", w sytuacji, gdy z historii rachunków bankowych wynika fakt dokonywania znacznych wpłat gotówkowych z chwilą rozpoczęcia współpracy z E. Sp. z o.o. - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz brak wyjaśnienia dlaczego otrzymane przez Z. S. na rachunek bankowy wpłat dokonane przez P. S. (19.000 zł, 47.250 zł, 13.230 zł) oraz małżonków J. K. i P. K.-K. w wysokości 18.000 zł. pochodzą ze źródeł nieujawnionych, a także przyczyn, dla których nie podważenie w decyzji skierowanej do E. Sp. z o.o. transakcji pomiędzy tą spółką a F.[...] wyklucza istnienie schematu opisanego przez Skarżącą. W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA). Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła Organom podatkowym szereg nieprawidłowości w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okazały się bezzasadne. Na wstępie za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez Organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia Skarżącej zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedstawił klarownie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, fakt że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami Organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Wbrew zarzutom Skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować Skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Także i w tej kwestii pogląd Sądu pierwszej instancji jest trafny. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej na Organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie Skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez Organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. To Strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania aby jak najbardziej uprawdopodobnić pokrycie wydatków i posiadanie mienia. Skarżąca nie może bowiem zakładać, że każde jej twierdzenie będzie traktowane przez Organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 O.p. Skarżąca w istocie nie wykazała, że rozpatrując sprawę Organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie Organu. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z "nieujawnionych źródeł" różni się od "zwykłego" postępowania. To podatnik ma wykazać - przedstawić stosowne dowody organowi podatkowemu - skąd uzyskał środki na pokrycie wydatków. Te dowody podlegają jednakże ocenie co do ich wiarygodności. Organ podatkowy z przyczyn oczywistych nie znał źródeł ich pochodzenia, a dowody na tę okoliczność mogła zaoferować wyłącznie Skarżąca. Nie sposób zatem zarzucić Organom zaniedbań w gromadzeniu niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zasilenia rachunków bankowych należących do Podatniczki, należy wskazać, że jest on bezzasadny. Jak wyżej wskazano, nie sposób zarzucić Organom podatkowym zaniedbań w gromadzeniu materiału dowodowego. Na jego podstawie Organy jak i Sąd pierwszej instancji wskazały, że środki wpłacone na konta Skarżącej w kwotach 19.000 zł, 47.250 zł, 13.230 zł dokonane w 2008 r. przez P. S. oraz wpłata w kwocie 18.000 zł dokonana w 2008 r. przez J. K. stanowią nieujawione źródła przychodu. Organ podatkowy dokonując weryfikacji źródeł ich pochodzenia oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazał brak wiarygodności pochodzenia tych środków pieniężnych. Nie sposób dać wiary twierdzeniom Strony - podnoszonych w skardze kasacyjnej - jakoby opisane wpłaty miałyby stanowić jednostronne przysporzenie majątkowe Skarżącej z tytułu darowizny. Skarżąca poza tym stwierdzeniem nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Wobec powyższego Organy podatkowe zakwalifikowały opisane zasilenia rachunków bankowych jako pochodzące ze źródła nieujawnionego, tym samym niespełniającego kryterium źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania. Nie znajdując uchybień w działaniach Organu, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował tak wyrażona ocenę. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskały również zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do rozliczeń Skarżącej z E. Sp.z o.o. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie powoływanie się przez Skarżącą na zasadność pomniejszenia wydatków gotówkowych związanych z wystawionymi na jej rzecz fakturami zakupowymi, co do których twierdzi, że nie dokumentują rzeczywistych czynności nie może odnieść zamierzonego skutku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustaleń Organów podatkowych wynika, iż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 12 marca 2013 r. skierowanej do E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca 2008 r. do grudnia 2008 r. Organ nie stwierdził okoliczności dotyczących procederu wystawiania tzw. "pustych faktur". Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie podważono transakcji pomiędzy tą spółką a F.[...]. W decyzji tej stwierdzono, że spółka mogła dokonywać w badanym okresie sprzedaży usług i towarów na wartość wynikającą z deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2008 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że decyzja jest dokumentem urzędowym stanowiącym zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Z akt sprawy wynika również, że wobec Skarżącej nie została wydana decyzja w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Skarżąca w deklaracjach VAT-7 ujęła wartości wynikające z wystawionych faktur zakupów przez E. Sp. z o.o Akta rozpoznawanej sprawy nie potwierdzają również, aby Skarżąca zawarła w piśmie z 22 października 2015 r. wniosek dowodowy o przesłuchanie prezesa zarządu "E." Sp. z o.o. Pana T. D. Zebrany w sprawie materiał dowodowy to stanowisko potwierdza. Strona podnosi, że w większości przypadków to właśnie on przywoził zwrotnie część gotówki z dokonanych zapłat przelewem za puste faktury, natomiast Organ odwoławczy uznał, że nie ma konieczności wyjaśnienia tej kwestii ze wskazaną osobą. Jak wcześniej wskazano, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych nie mogą sprowadzać się tylko i wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez Organy podatkowe, a także do odmiennej oceny materiału dowodowego, co czyni Skarżąca. Strona powinna wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się Organy podatkowe. W konsekwencji nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które były w istocie konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych. Uwzględniając powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że Organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji, w której określono w sposób prawidłowy wysokość podatku, co czyni zarzuty naruszenia prawa materialnego nieuprawnionymi. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.