II FSK 3156/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 330/16 w sprawie ze skargi D. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2012 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 330/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi D. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz 2012 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 7 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe na kwotę 3.782 zł za 2011 r. i 3.759 zł za 2012 r. Organ podniósł przy tym, że skoro zarówno skarżąca, jak i J. N. spełniali warunki do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci oraz nie doszli do porozumienia co do "podziału" przysługującego im łącznego limitu, to każdemu z rodziców przysługiwało z tego tytułu odliczenie od podatku w równej części (po 556,02 zł). Decyzjami z dnia 23 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła skargi na ww. decyzje, domagając się m.in. przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści uzasadnienia na okoliczności podane w jego treści, w tym przesłuchania w charakterze świadka S. N. oraz dowodu z przesłuchania skarżącej i J. N. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego art. 27f ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.",, poprzez błędną interpretację prowadzącą do naruszenia interesu prawnego skarżącej na skutek wadliwego zastosowania w sprawie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., podczas gdy obowiązujące przepisy pozwalają organom podatkowym na przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu prawidłowe dokonanie ustaleń w jaki sposób i w jakim zakresie rodzice wykonywali władzę rodzicielską, 2) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 stawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące ostatecznie błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca nie mogła skorzystać z możliwości odliczenia ulgi z tytułu, wychowania dziecka syna S. N. w pełnej wysokości tj. 1.112,04 zł w roku podatkowym 2011 r. i 2012 r., a samo wykonywanie obowiązku alimentacyjnego przesądza o wykonywaniu władzy rodzicielskiej, a tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi, 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia i uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie przyjęcia, iż organy podatkowe nie są powołane do badania w toku postępowania podatkowego, który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską, 4) naruszenie prawa materialnego art. 2 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej, co do jej praw i obowiązków, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. W zaskarżonym wyroku WSA w Rzeszowie podniósł, że organy niepotrzebnie skoncentrowały się na kwestii wykładni normy z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie zawartego w treści tego przepisu wyrażenia "wykonywał władzę rodzicielską". Tymczasem kwestia ta nie ma żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie ponieważ żadnemu z rodziców w latach podatkowych 2011 i 2012 taka władza już nie przysługiwała z uwagi na fakt, że dziecko, na które przysługiwała ulga, było już pełnoletnie. Sąd zaznaczył dalej, że preferencja podatkowa w postaci tzw. ulgi z tytułu wychowania dziecka w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. Kolejno Sąd podniósł, że z akt sprawy wynika, iż obydwoje rodzice w przedmiotowym okresie wykonywali ciążący na nich obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego syna i nie porozumieli się co do proporcji przysługującego im odliczenia. Zasadne jest zatem uznanie, że w tej sytuacji ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów sądowych. W przypadku uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wniesiono o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. N. oraz dowodu z przesłuchania skarżącej i J. N. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, art. 27f ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację prowadzącą do naruszenia interesu prawnego skarżącej w zakresie przyjęcia, iż obydwoje rodzice z uwagi na wygaśnięcie władzy rodzicielskiej i wykonywania przez nich obowiązku alimentacyjnego wobec pełnoletniego syna S. N. nie porozumieli się do proporcji przysługującego im odliczenia, wobec czego zasadnym jest uznanie że w takiej sytuacji ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, podczas gdy prawidłowa interpretacja naruszonej normy prawnej nakłada na Sąd obowiązek prawidłowej i pełnej wykładni obowiązku alimentacyjnego w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe mające na celu prawidłowe dokonanie ustaleń w jaki sposób i w jakim zakresie rodzice wypełniali względem swego syna obowiązek alimentacyjny oraz faktycznie przyczyniali się do jego utrzymania i wychowania, co ostatecznie wywarło decydujący wpływ na skorzystanie przez skarżącą z ulgi prorodzinnej i ustalenia oraz ustalenia że skarżąca samodzielnie w całości korzystała z przedmiotowego uprawnienia w roku podatkowym 2013 i 2014r., a tym samym nierozpoznania istoty sprawy; 2) naruszenie prawą materialnego, art. 2 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej co do jej praw i obowiązków, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa; 3) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji naruszyły normy art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie co do okoliczności dotyczących uprawnienia skarżącej do skorzystania z ulgi prorodzinnej w całości i wyrażeniu dorozumiałej w tym zakresie zgody Pana J. N., skoro nie korzystał on z tego uprawnienia w roku podatkowym 2013 i 2014 z uwagi na brak jakiegokolwiek zainteresowania losami syna; 4) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące ostatecznie błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, iż skarżąca nie mogła skorzystać z możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowania dziecka syna S. N. w pełnej wysokości tj. 1.112,04 zł w roku podatkowym 2011 r. i 2012, a jedynie w części równej z ojcem S. N. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 27 f ust. 4 i ust. 6 u.p.d.of. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do naruszenia interesu prawnego skarżącej w zakresie przyjęcia, iż obydwoje rodzice z uwagi na wygaśnięcie władzy rodzicielskiej i wykonywania przez nich obowiązku alimentacyjnego wobec pełnoletniego syna nie porozumieli się do proporcji przysługującego odliczenia, wobec czego zasadnym jest uznanie, że ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 27 f ust. 1 i 2 u.p.d.of. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Na mocy ust. 4 odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zgodnie z ust. 6 przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia wykonywania władzy rodzicielskiej, gdyż kwestia ta nie ma żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie ponieważ żadnemu z rodziców w latach podatkowych 2011 i 2012 taka władza już nie przysługiwała z uwagi na fakt, że dziecko na które przysługiwała ulga było już pełnoletnie. Zgodnie z art. 92 k.r.o. dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską do czasu uzyskania pełnoletniości. Władza rodzicielska ustaje z chwilą uzyskania przez dziecko pełnoletniości. Ulga z tytułu wychowania dziecka objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale zgodnie z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1-5 ustawy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 m. in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., (w jego brzmieniu obowiązującym w latach 2011 i 2012) wynika, że odnosi się do dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżone decyzje zasadnie przyjął, na podstawie akt sprawy, że obydwoje rodzice w latach 2011 i 2012 wykonywali ciążący na nich obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego syna i nie porozumieli się co do proporcji przysługującego im odliczenia. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 par. 1 w zw. z art. 191 O.p. Zasadne jest zatem uznanie, że w tej sytuacji na mocy art. 27 f ust. 1, 2 4 i 6 u.p.d.of. ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych. Skorzystanie zatem z ulgi w całości przez skarżącą było nieuprawnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 6