II FSK 3154/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 248/18 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 stycznia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2018 r. o sygn. I SA/Lu 248/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w kwestionowanej decyzji co do tego, że w 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie pojazdów samochodowych i ich odsprzedaży, jak też świadczył usługi transportu drogowego wymienione w art. 4 pkt 3a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Dz. U. 125, poz. 874 ze zm.). Skarżący nie dokonał przy tym rejestracji działalności gospodarczej i nie składał jako przedsiębiorca deklaracji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za prawidłowe uznał sposób i wartość zobowiązania podatkowego określonego skarżącemu z tego tytułu w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2016 r., która została przez Dyrektora IAS utrzymana w mocy ww. decyzją z dnia 23 stycznia 2018 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika -adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy co do istoty i nieuwzględnienie całości akt sprawy, tj. części zarzutu skargi do WSA w Lublinie zarzucającego ustalenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu używanych pojazdów, a następnie ich odsprzedaży (...) "gdy zeznania świadków nie potwierdziły w żadnym przypadku ich nabycia przez skarżącego wykazały jego tezę o oferowaniu przejazdu samochodem przez granicę oraz o nabywaniu pojazdów przez obywateli Ukrainy z uwagi na treść przywołanych w uzasadnieniu decyzji zeznań osób zbywających pojazdy i umieszczaniu ich w umowie", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, powodujący utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji determinującej konieczność uiszczenia przez skarżącego kwoty ustalonego podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania przez organ podatkowy i weryfikacja wymienionej kwoty. 2.2. Dyrektor IAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut pominięcia przez wojewódzki sąd administracyjny części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza treść cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., I FSK 1381/04, a także wyroki NSA: z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1126/18 oraz z dnia 16 października 2018 r., II FSK 1964/18 w sprawach dotyczących tego samego skarżącego). 3.2. Wskazać również należy, że przedmiotem sprawy, w której została wydana zaskarżona decyzja, której zgodność z prawem została następnie skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, była wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, a nie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za bliżej nieokreślony okres rozliczeniowy. Ponadto WSA w Lublinie odniósł się do podniesionej w tymże zarzucie kwestii, dotyczącej ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu używanych pojazdów, a następnie ich odsprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w tym zakresie stwierdził, że "Zdaniem sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy organ trafnie stwierdził, że podatnik nie dokumentował prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak pomijanie przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń w obrocie gospodarczym nie oznacza, że podatnik nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnikliwie przeanalizowane dowody, pozyskane w tej sytuacji przez organ nie od podatnika, ale z innych dostępnych źródeł dowodowych i z urzędu, pozwoliły organowi jednoznacznie ustalić, że podatnik kupował i sprzedawał samochody, jak również w związku z tym wykonywał usługi transportowe, przewożąc pojazdy przez granice RP do nabywców na Ukrainie. Taki obraz faktyczny sprawy wprost wynika z informacji uzyskanych od organów administracji oraz od ubezpieczyli na okoliczność nabywania przez podatnika pojazdów, ich sprzedaży i przewożenia przez granice RP." Skarżący zarzuca, że skoro osoby przesłuchane w charakterze świadków wskazują na oferowanie przez skarżącego usług w zakresie transportu towarów, a nie ma osobowych dowodów na to, że skarżący świadczył inne usługi (sprzedaży), poza arbitralnie ocenionymi dowodami z dokumentów, to analiza zeznań świadków powinna doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji. Należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje hierarchia dowodów. Zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym nie ma dowodów słabszych i mocniejszych (wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2108/08). Nie można zatem argumentować, że dowody osobowe mają większą wartość dowodową, niż dowody z dokumentów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Brak podstaw do ograniczenia tej oceny do dowodów osobowych i dezawuowania dowodów z dokumentów jako arbitralnie ocenionych. Należy również w tym miejscu wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołano pisemne wyjaśnienia skarżącego potwierdzające prowadzenie przezeń pozarolniczej działalności gospodarczej: "Warto zauważyć, że na początkowym etapie postępowania przed organem I instancji podatnik złożył pisemne wyjaśnienia, w których w istocie przyznał, że kupował samochody, a następnie je sprzedawał i transportował. Poszukiwał najtańszych ofert, aby cena sprzedaży nie przekraczała 100 dolarów amerykańskich. Nie dokonywał żadnych napraw czy przeróbek. Pojazdy były, jak to określił podatnik, w kiepskim stanie, pozwalającym jakoś dojechać do granicy, za co każdorazowo pobierał 100 zł." Tak więc również i te pisemne wyjaśnienia skarżącego zostały wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji dokonujący oceny prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd I instancji odniósł się również do kwestii zasadności przesłuchania w charakterze świadka osób innych, niż pośrednicy ubezpieczeniowi, stwierdzając: "Wniosek podatnika o przesłuchanie nabywców aut z istoty rzeczy nie podlegał uwzględnieniu, skoro nie wiadomo kogo organy podatkowe miałyby przesłuchiwać i na jakie konkretnie okoliczności. Podatnik, składając wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, miał obowiązek sprecyzować konkretnie kto - z imienia i nazwiska - miałby zostać przesłuchany (czy choćby podać inne dane pozwalające na identyfikację osoby mającej złożyć zeznania) i na jakie okoliczności." 3.3. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.